Статья: Первичный документ в бухгалтерском и налоговом учете
(Гридина Н.)
("Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 10)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 09.01.2014

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 10

ПЕРВИЧНЫЙ ДОКУМЕНТ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет (ст. ст. 8, 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)). Поэтому к оформлению и хранению данных документов необходимо подходить с особой тщательностью.

Первичный документ в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора и обобщения информации об имуществе организации и ее обязательствах. Основа бухгалтерского учета - первичные учетные документы, которыми должны быть оформлены все хозяйственные операции, проводимые учреждением. Общие требования к оформлению документов установлены Законом N 129-ФЗ.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передача в бухгалтерию в установленные сроки для отражения в учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечиваются лицами, составившими и подписавшими эти документы (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы на бумажных и электронных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры. Изыматься первичные учетные документы могут только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми органами и органами внутренних дел на основании их постановлений согласно законодательству РФ.

Унифицированные формы первичных документов

Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы должны составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, которые разрабатываются Госкомстатом.
В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, при необходимости в унифицированные формы документов (кроме форм по учету кассовых операций) могут быть включены дополнительные реквизиты, но все реквизиты, предусмотренные утвержденной формой, должны быть сохранены. Вносимые изменения следует оформить соответствующим приказом (распоряжением).
Удалять отдельные реквизиты из унифицированных форм нельзя.
При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.
Унифицированные формы первичных учетных документов, подлежащих применению бюджетными учреждениями, представлены в Приложении 2 к Инструкции N 148н <1>.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Самостоятельно разработанные формы первичных документов

Документы, форма которых законодательно не утверждена, разрабатываются организациями самостоятельно. При этом они должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ):
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Следует отметить, что формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, для которых не предусмотрены типовые формы, необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

Порядок исправления ошибок в первичных документах

Делать исправления в первичном документе целесообразно в том случае, если он еще не обработан, то есть не отражен в бухгалтерском учете.
Вносить исправления в кассовые и банковские документы нельзя, это установлено п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах не допускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40). В первичные учетные документы исправления вносятся корректурным способом: неправильный текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма). Затем здесь же на полях напротив соответствующей строки внесенные изменения специально подтверждаются подписями лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. Это требование установлено в п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. При необходимости подписи заверяются печатью организации. Исправления сопровождаются фразой "Написанному в исправлении верить".

Сроки хранения первичных учетных документов

Согласно ст. 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Непосредственно сроки хранения бухгалтерских документов определены в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 06.10.2000. Срок хранения документов исчисляется с 1 января года, следующего за годом окончания оформления документов. Налоговое же законодательство устанавливает несколько иные сроки: согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность по обеспечению сохранности документов (в том числе и первичных оправдательных), необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, в течение четырех лет.
Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений. Сохранность первичных документов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер организации.
Их выдача из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.

Порядок восстановления первичных документов

Российское законодательство не содержит четко установленных правил, которые регламентируют порядок восстановления первичных документов в случае их утраты.
Однако специалисты налоговых органов в Письме от 13.09.2002 N 26-12/43411 рекомендуют руководителям организации в случае пропажи или гибели первичных документов:
- назначить приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели первичных документов, для участия в которой по мере необходимости приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора;
- предпринять меры по восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение установленного законодательством срока. Например, копии выписок о движении денежных средств по счетам в банках можно получить у банков, в которых открыты счета организации, договоры, акты, накладные запросить у контрагентов и т.д.

Первичный документ в налоговом учете

Первичные документы, служащие основанием для организации бухгалтерского учета, применяются также для организации налогового учета.
Налоговый учет - это система обобщения информации для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком, на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета (Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224).
В соответствии со ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Ответственность за принятие к учету
первичных документов, не соответствующих
требованиям действующего законодательства

Если первичный документ был составлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, организация может столкнуться с рядом налоговых последствий.
К таким нарушениям можно отнести:
- отсутствие подписи соответствующего должностного лица на первичных документах, что ставит под сомнение сам факт проведения хозяйственной операции;
- отсутствие даты в первичном документе, что указывает на невозможность определить, к какому отчетному периоду относится та или иная операция;
- отсутствие других обязательных реквизитов;
- несоблюдение установленной формы документа. К примеру, если взять счет-фактуру, несоблюдение ее формы или незаполнение отдельных ее обязательных реквизитов может повлечь за собой невозможность зачета "входного" НДС по оплаченным товарам (продукции, работам, услугам).
Вышеуказанные нарушения приводят к неправильному налоговому учету доходов и расходов (к примеру, неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), нерациональному и нецелевому использованию бюджетных средств и, как следствие, привлечению организаций к установленной ответственности, в том числе к уплате штрафных санкций.
Отсутствие самих первичных документов у организации, обосновывающих совершение той или иной операции, в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ отнесено к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов, за которое к организации могут быть применены следующие меры ответственности:
- штраф в размере 5000 руб., если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
- штраф в размере 15 000 руб., если нарушение совершено в течение более одного налогового периода;
- штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы.
Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов также относится к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и влечет за собой такую же ответственность, что и отсутствие первичных документов. Однако в данном случае для привлечения организации к ответственности факты неправильного заполнения и использования первичных документов должны быть представлены как систематические.
В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
За отказ представить документы (в том числе первичные оправдательные) организации могут быть привлечены к налоговой ответственности. Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу первичных документов влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Кроме того, в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов налоговики вправе согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Н.Гридина
Эксперт журнала
"Учреждения культуры и искусства:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
29.09.2009