"Бухгалтер и закон", 2010, N 8

НЕЦЕЛЕВОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

В последние годы в Российской Федерации все больше бюджетных средств выделяется на строительство как жилых домов (в частности, в рамках национального проекта "Жилище", проекта "Молодой семье - доступное жилье" и др.), так и иных объектов недвижимости. Вместе с очевидными плюсами - поступлением денег в строительную отрасль - зачастую вместе с бюджетными денежными средствами появляются и проблемы, связанные со спорами о целевом использовании денежных средств.
Из норм Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) следует, что денежные средства из бюджета могут выделяться только с указанием цели их использования и, соответственно, должны расходоваться только в соответствии с тем назначением, на которое они выделены (ст. 38 БК РФ). В отношении строительства дополнительно действует правило о том, что субъекты инвестиционной деятельности (строительство в большинстве случаев отвечает критериям такой деятельности) обязаны использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению (ст. 7 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").
Цели выделения бюджетных средств, как правило, определяются кодами бюджетной классификации, указанными в бюджете, бюджетной росписи, уведомлениях о бюджетных ассигнованиях.
Ни в одном законодательном акте не содержится определения того, что следует понимать под "целевым использованием денежных средств", однако ст. 289 БК РФ, ст. 285.1 Уголовного кодекса РФ (УК РФ) и ст. 15.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) говорят об ответственности за "нецелевое использование бюджетных средств, которое выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. В настоящее время толкование данной нормы дано только в Инструкции о порядке применения органами Федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 26.04.2001 N 35н. Нецелевое использование средств федерального бюджета выражается в виде:
- использования средств федерального бюджета на цели, не предусмотренные бюджетной росписью федерального бюджета и лимитами бюджетных обязательств на соответствующий финансовый год;
- использования средств федерального бюджета на цели, не предусмотренные в утвержденных сметах доходов и расходов на соответствующий финансовый год;
- использования средств федерального бюджета на цели, не предусмотренные договором (соглашением) на получение бюджетных кредитов или бюджетных ссуд;
- использования средств федерального бюджета, полученных в виде субсидий или субвенций на цели, не предусмотренные условиями их предоставления;
- иных видов нецелевого использования средств федерального бюджета, установленных бюджетным законодательством.
Нецелевое использование средств в строительстве может повлечь самые разные формы ответственности: уголовную, административную, гражданско-правовую. Критерием, согласно которому нецелевое использование бюджетных средств влечет уголовную, а не административную ответственность, является крупный или особо крупный размер суммы бюджетных средств, потраченных на цели, не соответствующие условиям их получения. В настоящее время крупным размером признается сумма бюджетных средств, превышающая 1 500 000 руб., а особо крупным размером - 7 500 000 руб. (примечание к ст. 285.1 УК РФ). При этом нецелевое расходование бюджетных средств в особо крупном размере может повлечь до пяти лет лишения свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Если был установлен факт нецелевого использования денежных средств в строительстве, но сумма нарушения меньше 1 500 000 руб., то нарушитель может быть привлечен к административной ответственности согласно ст. 15.14 КоАП РФ (штраф в размере от 4000 до 5000 руб. на должностных лиц организации нарушителя и от 40 000 до 50 000 руб. на саму организацию). При этом следует отметить, что нецелевое использование денежных средств в строительстве не является длящимся правонарушением, т.е. срок привлечения к ответственности по таким нарушениям исчисляется со дня совершения нарушения, например со дня проведения банковской операции, когда денежные средства были перечислены не по назначению. Такая позиция была специально обозначена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16246/04 и в Обзоре судебной практики ВС РФ за III кв. 2005 г.
Таким образом, даже если проверкой Счетной палаты Российской Федерации или органов бюджетного надзора установлен факт нецелевого использования денежных средств в строительстве, но с момента совершения правонарушения прошло более двух месяцев, то привлечь строительную компанию к административной ответственности в судебном порядке становится затруднительно, если только правонарушитель не заплатит штраф самостоятельно. Судебная практика полностью это подтверждает (Постановления ВС РФ от 06.09.2005 N 39-ад05-1, ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2007 по делу N А56-19908/2007).
В случае отсутствия признаков преступления в действиях субъекта, например, когда денежные средства расходуются для реализации другого инвестиционного проекта (по мнению субъекта, более важного) или в рамках инвестируемого проекта, но не в тех целях, о которых договаривались субъекты при инвестировании, инвестор может возложить на данное лицо гражданско-правовую ответственность и истребовать денежные средства в объеме, используемом для нецелевого финансирования, а также проценты за пользование чужими денежными средствами, реальные убытки и упущенную выгоду (ст. 395 ГК РФ). Кроме того, нецелевое использование предоставленных в рамках финансирования инвестиционного проекта денежных средств может означать существенное нарушение условий инвестиционного контракта и повлечь его прекращение в судебном порядке.
Факты нецелевого использования бюджетных средств в строительстве устанавливаются, как правило, проверяющими органами: Счетной палатой Российской Федерации, а также Росфиннадзором. Поскольку Росфиннадзор фактически был создан только в конце 2004 г., наиболее обширная и интересная практика в области нецелевого использования средств на строительство сложилась у Счетной палаты Российской Федерации.
Наиболее распространенным нарушением, выявляемым Счетной палатой Российской Федерации, является обоснование нецелевого использования бюджетных средств в рамках реализации адресной инвестиционной программы как "завышение сметных объемов работ", т.е. как "...замену строительных материалов и выполнение дополнительных работ, не предусмотренных сметой", и т.д. Между тем в настоящее время не существует такого нормативного акта бюджетного законодательства, который бы устанавливал, что завышение объемов сметных работ в строительстве является нецелевым использованием бюджетных средств. Суд кассационной инстанции ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.01.2007 N Ф04-2952/2006(30021-А81-32) подчеркнул, что "нецелевое использование" и "завышение сметных объемов работ" - не одно и то же, т.е. Счетная палата Российской Федерации производит подмену этих понятий.
Ошибочно было бы эти нарушения признавать нецелевым использованием бюджетных средств, так как не имело место перенесение средств, выделенных на строительство и ремонт, на другие статьи расходов - коды бюджетной классификации согласно утвержденной бюджетной росписи, что, собственно, Счетная палата и не устанавливает.
Документами, обосновывающими то, что бюджетные денежные средства были направлены на достижение результатов (строительство, ремонт/реконструкция), применение коэффициентов и несение затрат при строительстве, являются акты приемки работ по унифицированным формам N N КС-2, КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), акты контрольного обмера.
На практике зачастую происходит подмена понятия "нецелевое использование" понятием "завышение сметных объемов работ", под которым понимается нарушение порядка ведения бухгалтерского учета или несение непредвиденных затрат и работ, возникающих в процессе строительства, которые предусмотрены строительной сметой без расшифровки статей расходов.
В ходе контрольного мероприятия Счетная палата России производит перерасчет и так называемое снятие завышенных объемов и стоимости строительно-монтажных работ по отдельным объектам. Само по себе понятие "снятие завышенных объемов" является трудным для его трактовки как юридической категории. Тем не менее Счетная палата России признает, что "снятие сметных объемов" является устранением нецелевого использования. Однако в соответствии со ст. 284 БК РФ нецелевое использование может быть устранено только путем списания в бесспорном порядке сумм, используемых не по целевому назначению их получателями, а не "путем снятия завышенных объемов" в виде приведения в порядок бухгалтерского учета.
Требование о проведении снятия завышенных объемов фактически означает внесение изменений в проектно-сметную документацию и первичные бухгалтерские документы (акты по унифицированным формам N N КС-2, КС-3) в целях приведения бухгалтерского учета в соответствие с требованиями законодательства и проектно-сметной документации с учетом внесения в нее изменений, которые не приводят к перерасходу выделенных лимитов бюджетных ассигнований и изменению целей выделения бюджетных средств. Неустранение этих нарушений может повлечь только гражданско-правовую ответственность (в рамках договора строительного подряда по спору между заказчиком и подрядчиком), а также ответственность за нарушение Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и налогового учета.
Сложности с использованием и последующим учетом денежных средств в строительстве связаны со сложностью самого процесса строительства, его непредсказуемостью и затруднением определения точного прогноза в отношении необходимых расходов. При этом бюджетный учет требует максимально полного и четкого следования бюджетной росписи и достигнутым в госконтракте условиям, что и порождает противоречия и сложности в правоприменении. В соответствии со ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, содержащей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. Исходя из этого, видно, что смета в первую очередь является документом, определяющим цену работ, а не их объемы. Из содержания ст. 743 ГК РФ видно, что объемы работ определяются технической документацией.
В процессе строительной деятельности зачастую (почти всегда) возникают непредвиденные работы и затраты, резерв средств на которые уже заложен в смете (п. 3.5.9.1 Письма Госстроя России от 29.12.1993 N 12-349 "О порядке определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений", п. 4.96 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). Причем виды непредвиденных работ в смете не указываются, так как они могут быть определены только в процессе строительства, но они должны быть выполнены в пределах заложенного в смету резерва.
Так, в соответствии со ст. 744 ГК РФ заказчик вправе (но не обязан) вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").
Кроме того, необходимо понимать, что споры по объему работ, если они выполнены в пределах целей и лимитов, выделенных на их финансирование, находятся в рамках гражданско-правовых отношений между заказчиком и подрядчиком по конкретному договору подряда и не входят в компетенцию государственного органа (Счетной палаты России или Росфиннадзора). Таким образом, изменение сметных (договорных) объемов работ, но с соблюдением целей и в пределах лимитов, установленных бюджетом, бюджетной росписью, уведомлениями бюджетных ассигнований, может быть предметом спора только по заявлению сторон по договору подряда по основаниям, установленным гражданским законодательством, так как данные факты не образуют состава нарушений бюджетного законодательства.
Хотелось бы отметить, что допустимым доказательством нецелевого использования бюджетных средств на осуществление строительства, ремонта, реконструкции могут служить акты контрольного обмера, составленные представителями заказчика, подрядчика, Счетной палаты России и лицами, обладающими специальными знаниями в области строительства. Требования к составлению актов контрольного обмера при проверке целевого использования денежных средств указаны в Инструкции Госбанка СССР от 30.12.1986 N 12 "О порядке производства Госбанком СССР контрольных обмеров строительно-монтажных и ремонтных работ" и предполагают выезд на объект строительства и сопоставление работ, указанных в актах приемки работ, составленных по унифицированной форме N КС-2, фактически выполненным работам. Такого же мнения придерживаются суды, например Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 14.09.2004 N Ф03-А51/04-1/2086 подтвердил данный факт.
Каждая организация, которая как-то связана со строительной деятельностью, оформляет акты, составленные по унифицированным формам N N КС-2 и КС-3. При этом иногда они оформляются в процентном соотношении. Строительными нормами в целях определения полной стоимости объекта, необходимой для расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком, в конце объектной сметы к стоимости строительных и монтажных работ, определенной в текущем уровне цен, рекомендуется дополнительно включать средства на покрытие лимитированных затрат (Письмо Госстроя России от 29.12.1993 N 12-349 "О порядке определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений", Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).
Впоследствии на основании этих актов, которые соответствуют сметным нормативам в процентном выражении, составляются акты в количественном выражении, как того требует бухгалтерское законодательство в части оформления первичной бухгалтерской документации.
Необходимо учитывать, что Счетная палата России рассматривает оформление актов, составленных по унифицированным формам N N КС-2 и КС-3, в процентном соотношении, как доказательство нецелевого использования бюджетных средств. Данное нарушение не может служить доказательством нецелевого использования бюджетных средств, а лишь является основанием для привлечения к ответственности за нарушение Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и только при условии, что не оформлены акты в количественном выражении. Подтверждением этого является и Обобщение судебно-арбитражной практики по спорам, связанным с нецелевым использованием средств федерального бюджета ФАС Волго-Вятского округа (см. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12, 2001), в котором указано, что с точки зрения бюджетного законодательства наказуемым является недостижение цели, для решения которой выделяются средства федерального бюджета. Если такая цель достигнута, но она сопровождалась неправомерными действиями (например, организация оформила оправдательные документы после совершения бухгалтерской проводки по соответствующей хозяйственной операции или отразила хозяйственную операцию на не предусмотренных для этих целей балансовых счетах), подобные случаи не могут свидетельствовать о нецелевом характере использования денежных средств. В этих ситуациях должностные лица организаций могут быть привлечены к ответственности только за нарушение Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Факт отсутствия части первичных документов бухгалтерского учета и недостатки в их оформлении не могут свидетельствовать о фактическом невыполнении соответствующих работ. Это указано, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.01.2002 N А82-240/2001-А/1 и Восточно-Сибирского округа от 09.12.2003 N А78-670/03-С2-18/43-Ф02-4313/03-С1.
Кроме того, наличие дебиторской задолженности, нарушение правил бухгалтерского учета в бюджетном учреждении не образуют нецелевого использования бюджетных средств с учетом того, что бюджетные средства направлены на цели, предусмотренные кодами экономической классификации и в пределах выделенных лимитов и сметы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2005 N А33-15380/04-С3-Ф02-2913/05-С1).
Минфин России дал дополнительные разъяснения по поводу признания целевым использованием предварительной оплаты (аванса) по договорам. Он указал, что квалифицировать выявленную при проверке бюджетополучателей дебиторскую задолженность при направлении средств получателям средств федерального бюджета на цели, соответствующие условиям их получения, в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств в соответствии с ведомственной, функциональной и экономической классификациями расходов бюджетов Российской Федерации как нецелевое использование средств федерального бюджета неправомерно (Письмо Минфина России от 20.08.2003 N 03-01-01/15-245).
Рассмотренные в статье нарушения обусловлены преимущественно особенностями вида деятельности, на которые направляются бюджетные средства, так как зачастую претензии со стороны проверяющих органов связаны только с расширительным толкованием понятия "нецелевое использование" бюджетных средств. Поскольку доказывать свою правоту придется самому проверяемому получателю бюджетных средств, то важно самостоятельно знать надлежащие доказательства целевого использования бюджетных средств и своевременно передавать их Счетной палате России, чтобы сократить свои возможные расходы на оспаривание вынесенных при проверке решений.
Анализ судебной практики по подобным делам показывает, что суды придерживаются позиции, в соответствии с которой для определения нецелевого характера использования бюджетных средств необходимо учитывать, во-первых, соотнесение результата использования с целями, преследуемыми при выделении этих средств, во-вторых, отклонение от регламентируемого режима использования (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2005 N Ф04-4980/2005(13588-А02-35)).
Если Счетная палата России указывает в своих актах факт нецелевого использования бюджетных средств, но при этом не приводит доказательств - на какие цели были направлены бюджетные средства и соответствуют ли они основаниям выделения, то такое нарушение считается неустановленным. Неустановление цели направления бюджетных денежных средств само по себе подтверждает недоказанность их нецелевого использования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2002 N А52/1957/2001/2).
Подводя итог, хотелось бы отметить, что, несмотря на все положительные стороны привлечения бюджетных средств в строительство, остается еще достаточное количество спорных моментов, порождающих разбирательства между строительными организациями и контролирующими органами, которые будут разрешаться только с течением времени посредством формирования устойчивой судебной практики, позволяющей более четко строить отношения между государством и участниками строительной отрасли.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
4. Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 N 63-ФЗ.

И.Н.Мельникова
Заместитель генерального директора
по юридическому консалтингу
АКГ "Интерком-Аудит"
Подписано в печать
19.07.2010