Квалификация расходов, осуществляемых получателями бюджетных средств, в качестве нецелевого использования бюджетных средств
Для оценки возможности квалификации расходов в качестве нецелевого использования бюджетных средств органами финансового контроля должен проводиться всесторонний и объективный анализ всех обстоятельств (причин и условий), способствовавших осуществлению расходов и отнесению их на определенные коды бюджетной классификации.
В силу ст. 162 БК РФ получатель бюджетных средств осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся на основании ст. 221 БК РФ.
При этом утвержденные показатели бюджетной сметы должны соответствовать доведенным до получателя бюджетных средств лимитам бюджетных обязательств (п. 2 ст. 221 БК РФ).
По сути, бюджетная смета является документом, содержащим задание уполномоченного органа власти (местного самоуправления) о направлениях и объемах расходования средств в соответствии с экономическим содержанием конкретных расходов. Следовательно, документами, определяющими условия получения бюджетных средств, прежде всего будут:
- закон (решение) о соответствующем бюджете;
- бюджетная смета (с прилагаемыми к ней расшифровками).
Именно данными документами определяется принципиальная возможность осуществления конкретным получателем бюджетных средств тех или иных расходов (смотрите, например, письма Минфина России от 18.05.2009 N 02-03-09/2039, от 13.12.2011 N 14-01-07/151-1301-1455, от 16.12.2013 N 02-03-007/55346). Неотражение определенных расходов в явном виде по соответствующим кодам бюджетной классификации в бюджетной смете (обоснованиях, расчетах к ней) может послужить основанием для претензий со стороны контролирующих органов. И напротив, если получатель бюджетных средств осуществлял расходы в строгом соответствии с данными документами, то не может идти речь о нецелевом расходовании бюджетных средств.
I. В решении о бюджете муниципального образования в текущем финансовом году не предусмотрены средства на возмещение кредитным организациям сумм в счет оплаты годового обслуживания счетов банковских "зарплатных" карт, держателями которых являются работники муниципальных казенных учреждений. Соответственно, подобные расходы не предусмотрены и в бюджетных сметах таких учреждений. В подобной ситуации осуществление расходов по оплате обслуживания банковских карт за счет бюджетных средств может быть квалифицировано в качестве их нецелевого использования.
II. В казенном учреждении командировочные расходы были возмещены нескольким сотрудникам с превышением установленных норм. В данном случае расходы не могут быть квалифицированы в качестве нецелевого использования бюджетных средств: целевое предназначение средств (оплата командировочных расходов) не нарушено. Вместе с тем подобные действия учреждения могут рассматриваться в качестве незаконного расхода.
Согласно положениям ст. 306.4 БК РФ, ст. 15.14 КоАП РФ субъектами нецелевого использования бюджетных средств могут быть не только получатели бюджетных средств, но иные организации, в том числе финансовые органы, главные распорядители (распорядители) бюджетных средств. В то же время в качестве нецелевого использования бюджетных средств не могут квалифицироваться действия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств по доведению в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств в том случае, если впоследствии соответствующие денежные средства были использованы получателем бюджетных средств не по назначению.
Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 285.1 УК РФ, по-прежнему являются только получатели бюджетных средств.
Выявленные органами государственного (муниципального) финансового контроля с момента вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 252-ФЗ бюджетные нарушения (в том числе нецелевое использование бюджетных средств) вне зависимости от периода (момента) их совершения влекут применение бюджетных мер принуждения, предусмотренных главой 30 БК РФ в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 252-ФЗ (письмо Минфина России от 11.04.2014 N 02-10-10/16621).
Согласно последнему абзацу п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена и в случае оплаты за счет средств, выделенных на текущий финансовый год, соответствующих товаров, работ, услуг, которые будут поставляться, выполняться, оказываться в следующем финансовом году.
Более того, получатель бюджетных средств имеет право направить на погашение задолженности по обязательствам прошлых лет часть объемов текущего финансирования в пределах утвержденных на соответствующий год лимитов бюджетных обязательств в порядке, согласованном с главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2010 N Ф07-11678/2010 по делу N А42-11480/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 N А29-4790/2004а).

Минфин России определяет порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации, устанавливает перечни расходов бюджетов, подлежащих отнесению на определенные статьи и подстатьи КОСГУ (п. 2 ст. 18, п. 4 ст. 23.1 БК РФ). Действующие в настоящее время Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ утверждены приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н. Ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда исходя из содержания подобных Указаний невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23).
Порядок применения бюджетной классификации при осуществлении конкретных расходов может определяться:
- методическими рекомендациями (указаниями) главного распорядителя бюджетных средств;
- государственным (муниципальным) заданием на оказание государственных (муниципальных) услуг;
- документами о доведении лимитов бюджетных обязательств;
- плановыми документами;
- иными документами, которыми обусловлены расходы с применением определенных кодов бюджетной классификации.
Подобная правовая позиция неоднократно находила отражение в разъяснениях специалистов финансового ведомства (смотрите, например, п. 2 письма Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383).
Перечисленные выше документы, как правило, издаются (разрабатываются) в целях урегулирования вопроса об отнесении на тот или иной код бюджетной классификации тех расходов, которые не упомянуты прямо в действующих Указаниях о порядке применения бюджетной классификации, но аналогичны по экономическому содержанию операциям, уже приведенным в этих Указаниях. Дело в том, что перечни операций, приводимые в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации являются "открытыми".
Письма, телеграммы, методические рекомендации, указания, плановые и иные аналогичные им документы не являются нормативными правовыми актами и не содержат правовых норм (смотрите, в частности, Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009).
Если отнесение расходов на определенный КБК прямо предусмотрено действующими Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, а указанные выше документы предлагают иной порядок применения бюджетной классификации, то несоблюдение требований Указаний, конечно же, существенно увеличивает риск квалификации расходов в качестве нецелевого использования бюджетных средств. Дело в том, что действия главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств по разработке таких документов, по сути, могут рассматриваться в качестве превышения ими свои полномочий в целях применения "удобных" кодов бюджетной классификации.
В подобных ситуациях получателю бюджетных средств до осуществления расходов желательно обратить внимание главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств на несоблюдение требований действующих нормативных правовых актов.
Оценка возможности квалификации тех или иных расходов в качестве нецелевого использования бюджетных средств должна производиться с учетом исправительных записей, внесенных получателем бюджетных средств в учетные записи на лицевом счете в разумный срок в течение финансового года.
В связи со служебной необходимостью 25 июня (в понедельник) сотрудник казенного учреждения был направлен в командировку. Решение о необходимости командировки было принято в 19.00. Согласно оформленного в установленном порядке и завизированного руководителем учреждения заявления сотруднику необходимо выдать аванс по подстатье КОСГУ 212 - 1 000 руб., по подстатье КОСГУ 226 - 5 000 руб. В то же время в кассу получены только денежные средства для осуществления хозяйственных расходов по статье КОСГУ 340 в сумме 10 000 руб., за счет которых и произведена выдача аванса.
В данном случае риск квалификации кассовых расходов на внеплановую командировку в качестве нецелевого использования бюджетных средств будет минимален, если выполняются следующие условия:
1) длительность процедуры получения наличных денежных средств не позволяла обеспечить направление сотрудника во внеплановую командировку в установленный руководителем срок и не было возможности перенести время убытия в командировку;
2) денежные обязательства за счет средств, полученных на хозяйственные расходы, на момент выдачи аванса приняты не были;
3) на лицевом счете числились достаточные объемы финансирования и лимитов бюджетных обязательств для принятия обязательств по заявлению сотрудника;
4) после убытия сотрудника в командировку в разумный срок в кассу учреждения были получены средства по кодам КОСГУ 212, 226 или внесены изменения в учетные записи на лицевом счете, согласно которым ранее по чеку денежные средства были получены по коду КОСГУ 340.