Статья: Проверка правильности исчисления среднего заработка
(Волчкова М.)
("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 4)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 09.01.2014

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 4

ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА

Одним из наиболее важных направлений проверки расчетов по заработной плате является проверка правильности исчисления среднего заработка для расчета отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, а также государственных пособий, выплачиваемых бюджетным учреждением в соответствии с законодательством РФ: пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком и др. Данная статья освещает основные моменты такой проверки: поставленные задачи, используемые процедуры, характерные нарушения, допускаемые бухгалтерами.

Представим перечень основных документов, используемых при проведении проверки правильности расчета и отражения в учете среднего заработка:
- Бюджетный кодекс;
- Трудовой кодекс;
- Налоговый кодекс;
- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ);
- Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ);
- Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления среднего заработка" (далее - Постановление N 213);
- Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н;
- Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н;
- Письмо ФСС РФ от 13.03.2007 N 02-13/07-1795 и иные нормативные документы.
Основными задачами проверки являются:
- соблюдение требований законодательных и нормативных актов о труде при расчете среднего заработка;
- соответствие порядка расчета среднего заработка законодательным и нормативным актам, а также системным документам учреждения;
- правильность начисления и выплаты отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск;
- правильность начисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком и др.;
- правильность начисления и выплаты среднего заработка при командировании работника;
- своевременность выплат работникам учреждения и депонирования не выплаченных в срок сумм;
- ведение аналитического учета расчетов по оплате труда по каждому работнику;
- правильность отражения в бюджетном учете задолженности по оплате отпускных, пособий и др.
Источники информации для проверяющих:
- учетная политика учреждения;
- журнал операций расчетов по оплате труда;
- анализ счетов 206 01 000 "Расчеты по выданным авансам на заработную плату", 206 03 000 "Расчеты по выданным авансам на начисления на оплату труда", 208 01 000 "Расчеты с подотчетными лицами по заработной плате", 208 03 000 "Расчеты с подотчетными лицами по начислениям на оплату труда", 302 01 000 "Расчеты по заработной плате", 302 03 000 "Расчеты по начислениям на оплату труда", 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджет", 304 02 000 "Расчеты с депонентами";
- расчетные, расчетно-платежные и платежные ведомости, расходные ордера;
- лицевые счета работников;
- табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы;
- трудовые договоры, трудовые контракты;
- приказы о приеме на работу, о предоставлении отпуска, об увольнении и т.д.;
- положения о премировании, об установлении надбавок и доплат, о материальном стимулировании и т.д.;
- личные карточки и др.
Процедуры, которые могут быть использованы при проверке:
- аналитические процедуры - анализ начисленных и выплаченных сумм для выявления задолженности и депонентов, правильности расчета среднего заработка (сопоставление рассчитанных ревизором сумм с данными бюджетного учета проверяемого учреждения) и т.д.;
- просмотр документов - изучение на предмет правильности их составления и оформления;
- сравнение документов - сравниваются данные регистров бюджетного учета с первичными документами или регистров бюджетного учета с данными главной книги, а также сравнение первичных учетных и системных документов по одной операции (личных карточек, приказов, ведомостей, лицевых счетов, карточек расчета и др.);
- опрос - установление фактов в личной беседе с работниками учреждения, а также выявление причин допущенных нарушений из объяснений исполнителей бухгалтерских операций.
Необходимо отметить, что проверка правильности исчисления среднего заработка для расчета различных выплат осуществляется в соответствии с нормативными документами, регламентирующими ее проведение (для каждого ведомства разрабатываются свои). Проверка может быть проведена как сплошным методом (при незначительном объеме), так и выборочным (наиболее распространенный).
Однако прежде всего ревизор должен обратить внимание на:
- правильность оформления и своевременность представления в бухгалтерию табелей учета использования рабочего времени персонала;
- правильность оформления приказов о приеме, увольнении, предоставлении отпуска, командировании и др.;
- правильность и своевременность расчета и выплаты среднего заработка при предоставлении отпуска, а также в случае временной нетрудоспособности;
- законность и правильность выплат за работу в праздничные дни и среднего заработка за период отпусков или компенсации за отпуск, а также выходных пособий при увольнении персонала и др.
Рассмотрим основные моменты проведения проверки по каждому из оснований начисления среднего заработка.

Проверка исчисления среднего заработка при расчете
отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск

В первую очередь ревизор должен обратить внимание на то, соблюдаются ли требования законодательства РФ, а именно Трудового кодекса РФ, федеральных законов, постановлений Правительства РФ и разъяснений Минтрудсоцразвития России (перечень документов может варьироваться в зависимости от ведомственной принадлежности бюджетного учреждения).
Необходимо установить, к какому виду относится отпуск работника: оплачиваемый или неоплачиваемый, ежегодный отпуск, целевой отпуск (учебный, отпуск без сохранения заработной платы и другие), социальный отпуск (по уходу за ребенком, по беременности и родам и другие). Предоставление, оплата отпуска регламентируются гл. 19 ТК РФ.
При проверке права на получение отпуска анализируется период, за который он предоставляется. В общем случае право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы (ст. 122 ТК РФ). По соглашению сторон первый отпуск может быть предоставлен работнику и ранее. Работающим по совместительству очередной отпуск предоставляется в те же сроки, что и по основному месту работы (ст. 286 ТК РФ).
При проверке определения среднего заработка для расчета отпускных за период с октября 2006 г. необходимо учитывать последние изменения, внесенные Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации". В соответствии со ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, но если это не ухудшает положения работников. Напомним, что до октября 2006 г. расчет отпускных производился за 3 предшествующих наступлению отпуска месяца.
Проверке подлежат выплаты, произведенные работникам при увольнении, поскольку при увольнении в соответствии со ст. 127 ТК РФ работнику выплачивается компенсация за все без исключения неиспользованные отпуска или предоставляется отпуск с последующим увольнением. При увольнении работника за виновные действия отпуск не предоставляется. День увольнения переносится на последний день отпуска.

Пример 1. Водитель В.И. Петров с 1 марта 2007 г. работал в больнице N 4 по 4-му тарифному разряду. 11 июля 2007 г. он уволился по собственному желанию. По данным бухгалтера, заработная плата за июль 2007 г. составила 3022 руб., в том числе компенсация за неиспользованный отпуск - 1450 руб. С суммы зарплаты удержан НДФЛ - 401 руб., работнику выплачен из кассы 2621 руб.
В сентябре 2007 г. проведена проверка правильности расчета и выплаты заработной платы работникам данного бюджетного учреждения.
Проверкой установлено, что в нарушение требований п. 2 Постановления N 213 занижена сумма заработной платы уволенного работника на 166,48 руб. В расчет среднего заработка при определении компенсации за неиспользованный отпуск не включена премия по итогам года.

Следует обращать внимание на то, что работники могут увольняться до окончания того рабочего года, в счет которого они уже использовали отпуск авансом. В этом случае следует произвести удержание за неотработанные дни отпуска. Об удержании должно быть указано в приказе об увольнении работника. Для определения размера удержания необходимо сумму среднего заработка, начисленную ранее за время отпуска, разделить на 12 и умножить на число недоработанных месяцев.
В ходе проверки может быть выявлено завышение оплаты труда, которое необходимо компенсировать в доход бюджета (если финансовый год закончен) или восстановить кассовые расходы текущего года. При этом необходимо учитывать, что удержания из заработной платы работника можно производить в соответствии с Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. Статьей 137 ТК РФ определены случаи, при которых могут быть удержаны из заработной платы сотрудника излишне начисленные суммы.
Бюджетное учреждение может удержать излишне выплаченные суммы из заработной платы работника только в связи со счетными ошибками или увольнением работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.
Удержать излишне выплаченные суммы оплаты труда нельзя, если работник увольняется по собственному желанию в связи с невозможностью продолжения работы (например, выход на пенсию, обучение в образовательном учреждении и др.) и в случае нарушения работодателем трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, локальных нормативных актов, условий коллективного договора, соглашения сторон (ст. 80 ТК РФ). При этом меры принуждения работника внести суммы переплаты в кассу в данном случае применяться не могут.
При проверке правильности расчета среднего заработка для выплаты отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск ревизор должен ознакомиться с приказами руководителя, заявлениями работников, расчетно-платежными ведомостями, личными карточками работников и при необходимости - с другими документами, используемыми для расчета среднего заработка. Все указанные документы должны быть оформлены надлежащим образом, иметь необходимые подписи должностных лиц и работников учреждения.
Напомним, что правила ведения и оформления, а также формы документов по учету кадров (приказы о приеме на работу, об увольнении, о предоставлении отпуска и др.) утверждены Приказом Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Расчет среднего заработка при командировках

К выплатам, рассчитываемым исходя из среднего заработка, относится заработная плата работников, находящихся в командировках. Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение среднего заработка. Данную норму трудового законодательства можно трактовать по-разному. Например, при нахождении работника в командировке ему должен выплачиваться средний заработок, то есть не фактическая заработная плата, а рассчитанная исходя из среднего заработка за последние 12 месяцев (п. 3 Постановления N 213).
Возможно и другое толкование. За работником, находящимся в командировке, сохраняется место работы и средний заработок, то есть он должен получить заработную плату не ниже своего среднего заработка. В данном случае можно начислять фактическую зарплату, не используя расчет среднего заработка. Это особенно актуально для работников, находящихся в командировках большую часть рабочего времени, практически постоянно, при этом отнести разъезды за пределы города, в котором находится постоянное место работы, к служебным разъездам нельзя.

Пример 2. В июле 2007 г. бюджетное учреждение направило работника на курсы повышения квалификации в образовательное учреждение, находящееся в другом населенном пункте. Издан приказ о его направлении в служебную командировку на курсы повышения квалификации на 10 дней. Работнику выдано командировочное удостоверение по форме Т-10. По возвращении из командировки он отчитался авансовым отчетом в трехдневный срок. Однако служебное задание и отчет о его исполнении по форме Т-10а не представлены. За период нахождения на курсах повышения квалификации (10 дней) работнику выдана фактическая заработная плата в размере 3300 руб.
В сентябре 2007 г. проведена проверка расчетов по оплате труда ревизорами вышестоящей организации.
Проверкой установлено следующее. В нарушение ст. 187 ТК РФ работнику при направлении на курсы повышения квалификации выплачивалась заработная плата за фактически отработанное время, а не средняя заработная плата в соответствии с Постановлением N 213. В результате работнику излишне выплачено 110 руб.
Представим расчет.
Начислено работнику за июль 2007 г. - 3300 руб.
Средний заработок за последние 12 месяцев, предшествующих направлению работника на курсы (июль 2006 г. - июнь 2007 г.), согласно расчету, сделанному ревизором, составил 3190 руб.
Поскольку проверка проводилась в сентябре 2007 г. и период, в течение которого можно удержать излишне выплаченные суммы, превышает 1 месяц (ст. 248 ТК РФ), в данном случае либо работник вносит излишне полученные средства в кассу учреждения добровольно или их удерживают из его зарплаты по его заявлению, либо в судебном порядке (если размер переплаты значительный), либо денежные средства вносятся в кассу лицом, допустившим нарушение (гл. 39 ТК РФ).
В случае если было бы выявлено нарушение в течение месяца с момента его допущения, излишне выплаченные денежные средства могли быть удержаны в бесспорном порядке по распоряжению руководителя учреждения из заработной платы работника.

Обратите внимание: в актах проверки, как правило, расчеты не приводятся, а прилагаются к акту.
Во-вторых, несмотря на то что проверяется правильность исчисления и выплаты заработной платы (в частности, среднего заработка), в акте также можно отразить следующее. В нарушение п. 1 Постановления Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" по окончании служебной командировки не представлена форма Т-10а "Служебное задание и отчет о его выполнении". Данное нарушение устраняется довольно легко - работник знакомится с приказом руководителя о направлении в командировку (это может быть отдельный приказ или пункт в учетной политике учреждения) под роспись, что обязывает его соблюдать требования руководства. Бухгалтерия в устном порядке может потребовать надлежащим образом составленную форму Т-10а.
Расчет среднего заработка при направлении работника в командировку производится в соответствии с Постановлением N 213. Порядок расчета с октября 2006 г. совпадает с расчетом отпускных: выплаты, включаемые в расчет, такие же, как и при исчислении отпускных; период, за который производится расчет, - 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором работник находился (находится) в командировке, и др.

Пример 3. В августе 2007 г. бюджетное учреждение направило работника в командировку. За период нахождения на курсах повышения квалификации работнику выдана заработная плата, исчисленная по среднему заработку за последние 3 месяца, предшествовавших месяцу его направления в командировку, в размере 7859 руб.
В октябре 2007 г. проведена проверка расчетов по оплате труда ревизорами данного учреждения (внутрихозяйственный контроль).
Проверкой установлено, что в нарушение п. 3 Постановления N 213 расчет среднего заработка работнику, находящемуся в командировке, производился исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 3 месяца, предшествующих моменту выплаты, а не за 12 месяцев. Завышение составило 56 руб. (Согласно расчету ревизора оплата труда работника, начисленная исходя из среднего заработка с августа 2006 г. по июль 2007 г., составила 7803 руб.)
Так же как и в предыдущих случаях, излишне выплаченные суммы зарплаты могут быть удержаны из зарплаты работника или внесены в кассу.

Трудности для бухгалтеров, а для ревизоров особое внимание при проверке связаны с индексацией среднего заработка в связи с повышением оплаты труда (разрядов, окладов и др.). Иногда индексация производится с неправильным применением коэффициентов. Также перерасчет может быть сделан не с момента вступления в силу нормативного документа, регламентирующего увеличение оплаты труда, а после получения документа от вышестоящей организации и т.п. При проверке правильности перерасчета среднего заработка иногда выявляются случаи, когда в расчет включаются вновь вводимые надбавки и доплаты не с момента их введения, а за более ранний период. Такое возможно, например, при введении ежемесячного денежного вознаграждения для государственных служащих.
Напомним, как происходит повышение среднего заработка. Во-первых, при повышении тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается следующим образом:
- если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты, рассчитываемые путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода, то есть индексируются выплаты каждого месяца расчетного периода;
- если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период;
- если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода.
Данные положения подкреплены требованиями Письма Федеральной службы по труду и занятости от 28.12.2006 N 2260-6-1.
Как повышается средний заработок в иных случаях?
При повышении размеров надбавок за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) и за особые условия государственной службы средний заработок работников повышается следующим образом:
- если повышение произошло в расчетный период, надбавки за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), за особые условия государственной службы, начисленные за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты, рассчитываемые путем деления указанных надбавок, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на надбавки каждого из месяцев расчетного периода;
- если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышаются указанные надбавки, включенные в средний заработок, исчисленный за расчетный период;
- если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, указанные надбавки, включенные в средний заработок, повышаются с даты повышения надбавок до окончания указанного периода.
Иными словами, повышение среднего заработка аналогично повышению тарифных ставок (должностных окладов, денежного содержания), но только в отношении надбавок и доплат.
Таким образом, несмотря на то что проверка правильности исчисления среднего заработка очень трудоемка, ревизору следует обязательно, хотя бы выборочным методом, проверить данный участок финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Пример 4. В.П. Филатов работает в бюджетном учреждении по 10-му тарифному разряду ЕТС. С 1 октября 2007 г. он направлен на курсы повышения квалификации на 30 дней. За данный период работнику выдана заработная плата из расчета среднего заработка в размере 9000 руб.
В ноябре 2007 г. проведена проверка, которой установлено, что в нарушение п. 15 Постановления N 213 занижен размер среднего заработка работника, находившегося на курсах повышения квалификации, на 150 руб.
Поскольку работник находился на курсах повышения квалификации с 1 октября 2007 г., расчетный период составит 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску, то есть октябрь 2006 г. - сентябрь 2007 г.
В течение расчетного периода ставки (оклады) увеличивались дважды: с 1 октября 2006 г. - в 1,3 раза, с 1 сентября 2007 г. - в 2 раза.
Следовательно, для расчета среднего заработка бухгалтеру следует:
- проиндексировать сумму заработной платы, учитываемой для расчета, за месяцы расчетного периода, приходящиеся на период с 1 октября 2006 г. до 1 сентября 2007 г., на коэффициент 1,3;
- проиндексировать сумму заработной платы, учитываемой для расчета, за месяцы расчетного периода, приходящиеся на период с 1 сентября 2007 г. до 1 октября 2007 г., на коэффициент 2,6 (1,3 x 2);
- определить общую сумму выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка за весь расчетный период, с учетом индексации;
- рассчитать среднедневной заработок, разделив общую сумму на 12 и на 29,4;
- начислить средний заработок для выплаты работнику зарплаты за период его нахождения на курсах повышения квалификации, умножив полученную сумму на 30 (число календарных дней курсов).

Проверка начислений и выплаты пособий по временной
нетрудоспособности

Из средств ФСС работники получают пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет работающим матерям, по случаю рождения ребенка и ряд других.
Пособие по временной нетрудоспособности является наиболее распространенным из всех видов пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС. Размеры данных пособий и условия их выплаты установлены Федеральным законом N 255-ФЗ, федеральными законами о бюджете ФСС на соответствующий год, иными законодательными и нормативными правовыми актами, регламентирующими деятельность Фонда.
Ревизор должен проверить правильность определения заработка, на основании которого исчисляются пособия, в связи с этим необходимо установить:
- систему оплаты труда, действующую в организации;
- виды оплаты труда, включенные в сумму заработка для исчисления пособия;
- виды заработной платы, которые в соответствии с законодательством РФ не включаются в сумму заработка для исчисления пособий;
- правильность определения периода, за который исчисляется средний заработок;
- правильность определения среднедневного заработка.
Проверяющий устанавливает за проверяемый период соответствие общей суммы начисленных пособий по данным счета 303 02 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" отчетным данным, указанным в расчетной ведомости по средствам ФСС. Выборочно за отчетный период (можно и сплошным методом) необходимо также проверить соответствие сумм, выплаченных по листкам нетрудоспособности, данным бухгалтерского учета и отчетным данным, указанным в расчетной ведомости по средствам ФСС.
При проверке правильности определения среднего заработка для расчета пособий ревизору необходимо просмотреть заявления работников на выплату пособий, листки нетрудоспособности, путевки на санаторно-курортное лечение, счета организаций, оказывающих услуги, оплачиваемые за счет средств ФСС, расчетно-платежные ведомости, личные карточки работников и др.
Следует учитывать, что порядок определения среднего заработка при расчете пособий по временной нетрудоспособности отличается от порядка расчета среднего заработка для начисления отпускных и компенсации за неиспользованные дни отпуска. Часто различия в расчетах вызывают трудности у бухгалтеров. Особенно если учет ведется вручную или автоматизирован частично. Таким образом, рекомендуем выборочным методом проверить, правильно ли исчислен средний заработок при расчете отпускных и пособий по временной нетрудоспособности.
При проведении проверки правильности расчета пособий по временной нетрудоспособности ревизору следует обратить внимание на ряд вопросов. В первую очередь, необходимо проверить цель назначения пособия, поскольку от этого зависит определение периода, за который пособие выплачивается (частично или за весь период). При этом пособие по временной нетрудоспособности в случаях заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) работника исчисляется за весь период нетрудоспособности по общеустановленным правилам. Начисленная таким образом сумма пособия выплачивается из двух источников: за рабочие дни (часы), приходящиеся на первые два дня нетрудоспособности, - за счет средств работодателя, а за рабочие дни (часы) начиная с третьего дня нетрудоспособности - за счет средств ФСС.
Пособие по временной нетрудоспособности в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком, при карантине, если работник был отстранен от работы вследствие заразного заболевания лиц, окружающих его, и в других случаях, определенных нормативными актами и не являющихся заболеваниями, а также в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, отпуском по беременности и родам выплачивается с первого дня наступления страхового случая за счет средств ФСС.
Следующий момент - проверкой обязательно нужно установить, является ли работник, получивший пособие, лицом, работающим по трудовому договору (контракту), поскольку пособия выдаются только тем гражданам, на которых распространяется государственное социальное страхование, то есть работающим.
Далее проверке подвергаются основания назначения пособия. Так, основанием назначения пособия по временной нетрудоспособности является выданный в установленном порядке листок нетрудоспособности. Особое внимание необходимо обратить на момент его выдачи, срок действия. Листок нетрудоспособности выдается с первого дня нетрудоспособности. При этом в случае, когда заболевание или травма возникли по причине алкогольного опьянения, листок нетрудоспособности выдается, но оплате не подлежит. Кроме того, если временная нетрудоспособность наступила в период административного отпуска, отпуска по беременности и родам, если работник находится в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, листок нетрудоспособности выдается после окончания указанных отпусков в случае продолжения нетрудоспособности.
В ходе проверки ревизор устанавливает, правильно ли исчислен размер среднего заработка при расчете пособия. Так, пособие по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или профессионального заболевания выплачивается в размере 100% заработка.
Пособие выдается в следующих размерах (кроме трудового увечья и профзаболевания):
- при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, при карантине, протезировании по медицинским показаниям и долечивании в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения:
1) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, - 100% среднего заработка;
2) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет, - 80% среднего заработка;
3) застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет, - 60% среднего заработка;
- при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой они подлежат обязательному социальному страхованию, - в размере 60% среднего заработка;
- при необходимости ухода за больным ребенком:
1) при амбулаторном лечении ребенка - за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица, за последующие дни - в размере 50% среднего заработка;
2) при стационарном лечении ребенка - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица;
- при необходимости ухода за больным членом семьи при его амбулаторном лечении, за исключением случаев ухода за больным ребенком в возрасте до 15 лет, - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица.
Затем необходимо определить правильность исчисления среднего заработка. Средний заработок рассчитывается на основании ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, в которой определен порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам.
Проверяющий должен удостовериться в том, что расчет пособий производится исходя из среднего заработка работника, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Проверкой могут быть установлены также нарушения, связанные с периодом расчета пособия, особенно если работник не проработал в данном учреждении 12 месяцев. В данном случае работнику, имеющему страховой стаж менее шести месяцев, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем МРОТ с учетом этих коэффициентов.
Обратите внимание: согласно ст. 6 Федерального закона N 255 пособие выплачивается во всех случаях за календарные дни, приходящиеся на соответствующий период. В связи с этим средний дневной заработок для его исчисления, так же как и общая сумма пособия, определяется с учетом календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата, или на период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.
Ревизору следует обратить внимание на то, не превышает ли размер начисленных пособий максимальный размер, устанавливаемый на соответствующий финансовый год постановлениями правительства. Если размеры пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, исчисленные в установленном порядке, превышают максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, то они выплачиваются в максимальных размерах.
При расчете среднего заработка для оплаты больничного необходимо учитывать требования законодательства, особенно последние изменения.
В заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС, в соответствии с гл. 24 НК РФ. В заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованным лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в ФСС на основании Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".
Желательно разобраться, какие выплаты включены в расчет среднего заработка, не учтены ли такие доходы работников, как материальная помощь и др. Согласно ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ данные выплаты исключаются из доходов, учитываемых при расчете среднего заработка для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, поскольку не предусмотрены системой оплаты труда учреждения. Неправильный расчет может привести к завышенным выплатам, что является неправомерным расходованием средств и подлежит удержанию из заработной платы работника.

Проверка правильности налогообложения сумм, рассчитанных
исходя из среднего заработка

Согласно ст. 210 НК РФ налог на доходы физических лиц рассчитывается исходя из всех полученных доходов, в том числе и пособий по временной нетрудоспособности, и компенсаций за неиспользованный отпуск. Исключение составляют государственные пособия, такие как пособие по беременности и родам (ст. 217 НК РФ). Таким образом, практически все выплаты, производимые работникам бюджетных учреждений исходя из среднего заработка, облагаются НДФЛ, за исключением пособия по беременности и родам.
На основании ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Однако не все выплаты облагаются ЕСН. Не подлежат налогообложению, например, государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам (ст. 238 НК РФ).
Значит, при проведении проверки правильности исчисления среднего заработка, а точнее, правильности применения налогового законодательства ревизору необходимо проверить, производилось ли начисление НДФЛ и ЕСН на рассчитанные суммы.
В случае выявления нарушения (переплаты или недоплаты) по пособиям, отпускным и другим выплатам и, как следствие, нарушения (переплаты или недоплаты) по налогам ревизору следует не только рассчитать корректные суммы, но и рекомендовать (обязать) внести изменения в бюджетный учет, бюджетную отчетность, налоговую отчетность и отчетность по фондам, если проверяется более поздний период, по которому сданы отчеты и декларации.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 1 и проверим расчет налогов с сумм заработной платы.
При расчете НДФЛ используем следующие данные:
- совокупный доход, исчисленный с начала года, за март - июнь 2007 г. составил 19 885 руб.;
- сумма стандартных налоговых вычетов, предоставленных работнику, за март - июнь 2007 г. равна 1600 руб. (вычеты предоставлялись ежемесячно в размере 400 руб. на работника);
- сумма налога, удержанного за март - июнь 2007 г.:
(19 885 - 1600) руб. x 13% = 2377 руб.
Сумма выплат, начисленных работнику с начала года, составила в июле 2007 г. 23 073,48 руб. (19 885 + 3188,48).
В июле стандартные налоговые вычеты не предоставлены, так как совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб., поэтому налогооблагаемый доход за март - июль 2007 г. составил:
23 073,48 - 1600 = 21 473,48 руб.
НДФЛ, исчисленный по ставке 13%, равен:
21 473,48 руб. x 13% = 2792 руб.
С учетом суммы НДФЛ, удержанного ранее, размер удержания за июль составил:
2792 - 2377 = 415 руб., что на 14 руб. меньше данных бухгалтерии больницы.
Таким образом, ревизором сделан вывод о том, что занижена задолженность перед бюджетом по НДФЛ на сумму 14 руб. (415 - 401).
Что можно сделать в данном случае? Доначислить НДФЛ, заплатить его в бюджет, начислить и заплатить пени. При этом необходимо представить уточненные расчеты в налоговую инспекцию.
Завышен ЕСН, поскольку налог уплачен не только с зарплаты, но и с суммы компенсации за неиспользованный отпуск (данная компенсация не облагается ЕСН). При этом нарушении ревизор может порекомендовать (в письменном виде, в виде предписания или представления) сдать уточненные расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на ОПС.

Выше уже представлены характерные ошибки и нарушения, выявляемые при проведении проверки правильности определения и выплаты среднего заработка. Обобщенно можно представить их следующим образом:
- отсутствие системных документов (положений об оплате труда, о премировании, о материальном стимулировании, о надбавках и доплатах, коллективного договора, приказов руководителя и т.д.);
- несоблюдение требований трудового законодательства;
- выплата среднего заработка работникам в больших или меньших размерах, то есть с нарушением порядка его исчисления;
- необоснованное включение в расчет среднего заработка выплат, не предусмотренных системой оплаты труда в учреждении;
- отсутствие подписей работников, подтверждающих ознакомление с приказами и иными документами, связанными с начислением среднего заработка (например, в личных карточках о предоставлении отпуска или в приказе о командировании работника);
- отсутствие аналитического учета по каждому работнику;
- некорректное ведение бюджетного учета, неправильное отражение операций в бюджетном учете и др.

М.Волчкова
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности"
Подписано в печать
04.10.2007