"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 4

НАРУШЕНИЯ В УЧЕТЕ ГСМ. ГДЕ НУЖНА БДИТЕЛЬНОСТЬ?

Из анализа актов контролирующих органов, составленных по результатам проведенных проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций, следует, что учреждения допускают нарушения в том числе при учете ГСМ. Выявление нарушений может повлечь непринятие расходов по ГСМ в том объеме, в котором они были списаны, а если приобретение ГСМ осуществлялось за счет средств от приносящей доход деятельности - еще и доначисление налогов. В этой статье приведем наиболее распространенные нарушения и укажем пути их недопущения в дальнейшем.

Перед тем как рассматривать основные нарушения в учете ГСМ, следует сказать, что все они в основном вызваны либо халатностью и недоработкой, либо игнорированием или неправильным истолкованием нормативных документов сотрудниками административно-хозяйственных служб учреждений.
Сгруппируем основные нарушения при учете ГСМ, допускаемые учреждениями в части заполнения путевого листа и при списании ГСМ.

Нарушения при заполнении путевого листа

В этом разделе рассмотрим нарушения, выявленные в ходе проверок, в части использования и заполнения форм путевых листов.
Применение в деятельности учреждений форм путевых листов, отличных от форм, утвержденных Инструкцией N 148н <1>. Поскольку все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, должны быть оформлены первичными документами, перечисленными в Приложении 2 к указанной Инструкции, начиная с 2009 г. бюджетные учреждения обязаны использовать путевые листы в отношении строительных машин, легковых, специальных и грузовых автомобилей, а также автобусов не общего пользования, формы которых утверждены Постановлением N 78 <2>.
--------------------------------
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
<2> Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

До 2009 г. согласно разъяснениям Минфина формы путевых листов, утвержденные названным Постановлением, были обязательны к применению автотранспортными организациями, поэтому остальные учреждения могли либо использовать эти формы путевых листов, либо разработать такие формы самостоятельно, либо применять иной документ, подтверждающий произведенные расходы по ГСМ, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <3> (Письма от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117).
--------------------------------
<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, с выходом Инструкции N 148н бюджетные учреждения утратили право выбора форм путевых листов. В настоящее время они должны использовать следующие формы путевых листов:
- 0340002 "Путевой лист строительной машины";
- 0345001 "Путевой лист легкового автомобиля";
- 0345002 "Путевой лист специального автомобиля";
- 0345004 "Путевой лист грузового автомобиля";
- 0345005 "Путевой лист грузового автомобиля";
- 0345007 "Путевой лист автобуса необщего пользования".
При ответе на частный вопрос, может ли организация использовать для списания расходов на ГСМ самостоятельно разработанные путевые листы, Минфин в Письме от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161 разъяснил, что Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены Приказом Минтранса России N 152 <4>, поэтому путевой лист, содержащий такие обязательные реквизиты, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
--------------------------------
<4> Приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов".

Расходы по хозяйственным операциям, оформленные с использованием иных форм путевых листов, не содержащих утвержденных обязательных реквизитов, могут быть не приняты контролирующими органами.
Отсутствие заполненных обязательных реквизитов путевого листа. В актах проверяющих органов неоднократно указывалось на небрежное и неполное заполнение обязательных реквизитов путевых листов, утвержденных Приказом Минтранса России N 152. Положения данного документа обязательны к применению юридическими лицами, эксплуатирующими легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи, а значит, и бюджетными учреждениями. В разд. II названного Приказа перечислены обязательные реквизиты, которые должны быть заполнены при оформлении путевого листа, а именно:
- наименование и номер путевого листа;
- сведения о сроке действия путевого листа;
- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
- сведения о транспортном средстве;
- сведения о водителе.
Отсутствие отдельных из указанных реквизитов будет расцениваться как оформление первичных документов с нарушением установленных правил.
Хаотичное присвоение номера путевому листу. Данное нарушение учреждения допускают в связи с отсутствием Журнала учета движения путевых листов (ф. 0345008). В нем заполняются такие реквизиты, как номер путевого листа, дата его выдачи, Ф.И.О. и табельный номер водителя, гаражный номер автомобиля, подпись водителя в получении путевого листа. При принятии от водителя путевого листа в журнале проставляется дата его получения и подпись диспетчера, а затем при представлении путевого листа в бухгалтерию в журнале также ставится подпись ответственного лица - работника бухгалтерии и дата его получения.
Обращаем внимание на то, что во избежание указанного выше нарушения учреждения должны вести регистрацию путевых листов, на основании последовательной нумерации которой и проставляется номер в путевом листе.
Несоблюдение установленных сроков выдачи путевых листов. Иногда при проверках учреждений констатируется тот факт, что срок выдачи путевых листов превышает срок, утвержденный законодательством.
В соответствии с п. 10 Приказа Минтранса России N 152 учреждениям официально разрешено оформлять путевые листы на срок, не превышающий один месяц, поэтому выдача путевого листа на больший срок будет противоречить условиям его оформления, и такой путевой лист может быть не принят к учету.
Учреждениям при утверждении внутренним локальным актом сроков выписки путевых листов следует также учитывать разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 03.02.2006 N 03-03-04/2/23. В нем указано, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов по ГСМ.
Неверное указание пути следования. Нарушения допускаются при заполнении таких показателей путевого листа, как место отправления и место назначения. В отведенных для этих целей строках и графах должен быть указан конкретный путь следования. Такие записи, как "поездки по городу", "езда по городу" или "по заданию учреждения", не смогут подтвердить производственный характер расходов учреждения (Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). Контролирующие органы при проверке правильности заполнения путевых листов укажут на эти нарушения, поскольку отсутствие данных о маршруте следования не позволяет судить о том, что автомашина была использована именно в служебных целях. В результате невозможно проконтролировать пробег автомобиля.
Неверное проставление подписи лица, пользовавшегося автомобилем. Довольно часто встречается ситуация, когда лицо, пользовавшееся услугами автотранспортного средства, ставит подпись не в каждой строке путевого листа, в которой указаны место отправления и место назначения, время выезда и возвращения, а внизу путевого листа, предполагая, что тем самым им подтверждено использование автомобиля в течение этого дня по нескольким направлениям. Однако это также может быть расценено контролирующими органами как нарушение.

Нарушения при списании ГСМ

В этом разделе рассмотрим основные нарушения, допускаемые учреждениями при списании ГСМ.
Отсутствие внутреннего локального акта об утверждении норм расхода ГСМ. Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Распоряжение N АМ-23-р) введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

Примечание. Норма расхода топлива и смазочных материалов подразумевает установленное значение меры их потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

Одно из наиболее часто встречаемых нарушений, допускаемых учреждениями и выявляемых контролирующими органами в ходе проверок, - отсутствие внутренних локальных актов об утверждении норм списания ГСМ. Приняв решение об использовании Норм, указанных в Распоряжении N АМ-23-р, учреждение игнорирует их утверждение внутренним локальным актом. И конечно, допускает ошибку. Нормы расхода ГСМ, установленные для каждой марки, модели или модификации эксплуатируемых автомобилей, должны быть утверждены приказом руководителя организации.
При расчете норм используют значения базовых, транспортных и эксплуатационных Норм расхода топлива, указанных в Распоряжении N АМ-23-р, для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок их применения, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и другую информацию.
Базовая норма расхода топлив зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов и систем, категории, типа и назначения автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые), от вида используемых топлив. При расчете базовой нормы учитывают массу автомобиля в снаряженном состоянии, типизированный маршрут и режим движения в условиях эксплуатации в пределах Правил дорожного движения. Нормы расхода топлива на 100 км пробега автомобиля определены в литрах бензина или дизтоплива для бензиновых и дизельных автомобилей. Транспортная норма (норма на транспортную работу) включает в себя базовую норму и зависит или от грузоподъемности, или от нормируемой загрузки пассажиров, или от конкретной массы перевозимого груза. Эксплуатационная норма устанавливается на основе базовой или транспортной нормы с использованием поправочных коэффициентов (надбавок). Базовая норма также зависит или от грузоподъемности, или от нормируемой загрузки пассажиров, или от массы перевозимого груза.
Нормы расхода топлива могут повышаться или понижаться в зависимости от условий эксплуатации транспортного средства. В случае применения нескольких надбавок норма расхода топлива определяется с учетом их суммы или разности.
В частности, нормы могут увеличиваться с учетом следующих обстоятельств.
- Норма расхода топлива и смазочных материалов в зимнее время (в зависимости от климатических районов страны) увеличивается с 5 до 20%. В Приложении 2 к Распоряжению N АМ-23-р установлена предельная величина зимних надбавок по каждому региону, а также указано, в каком регионе какие месяцы считаются зимними.
- Учитывается работа автотранспорта на дорогах общего пользования (I, II III категорий) со сложным планом, вне пределов городов и пригородных зон, где в среднем на 1 км пути имеется более пяти закруглений (поворотов) радиусом менее 40 м (то есть на 100 км пути не менее 500 м). Надбавка может составлять до 10%, на дорогах общего пользования IV и V категорий - до 30%.
- Учитывается работа автотранспорта в городах с определенной плотностью населения. Чем выше плотность населения, тем больше надбавка к норме расхода топлива. Так, если плотность населения превышает 3 млн человек, размер надбавки, которую может установить организация, составляет до 25%, при плотности населения от 1 до 3 млн человек - до 20% и т.д.
- При пробеге первой тысячи километров новыми автомобилями (при обкатке) и автомобилями, вышедшими из капитального ремонта, а также при централизованном перегоне таких автомобилей своим ходом в одиночном состоянии предполагается надбавка в размере до 10%; при перегоне автомобилей в спаренном состоянии - до 15%, в строенном - до 20%.
В ряде случаев норма расхода топлива, наоборот, может снижаться, например при работе автотранспорта на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м). В этом случае норма расхода топлива может быть уменьшена не более чем на 15%.
Смазочные средства, а именно масла, тормозные жидкости, тосол, списываются также по установленной норме. Исходя из Приложения 1 к Распоряжению N АМ-23-р нормы эксплуатационного расхода смазочных средств (с учетом замены и текущих дозаправок) определены из расчета на 100 л от общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля, причем нормы расхода масел установлены в литрах, нормы расхода смазок - в килограммах.
Нормы расхода масел увеличиваются до 20% для автомобилей, прошедших капитальный ремонт, а также для автомобилей, находящихся в эксплуатации более пяти лет.
Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата. Расход тормозных, охлаждающих и других рабочих жидкостей определяется в количестве и объеме заправок и дозаправок на один автомобиль в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей, инструкциями по эксплуатации и т.п. В Приложении 1 к Распоряжению N АМ-23-р приведены предельные значения норм эксплуатационного расхода смазочных материалов.
Неверный расчет нормативного расхода топлива. При списании ГСМ учреждения допускают ошибки в расчете. Поэтому напомним порядок исчисления нормативного расхода топлива.
Нормативный расход топлива в отношении конкретного автомобиля определяется расчетным путем с учетом проделанного километража. Его расчет можно представить в виде формулы:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),

где Qн - нормативный расход топлива, л;
Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;
S - пробег автомобиля, км;
D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.
Рассмотрим на примере расчет нормативного расхода топлива.

Пример 1. На балансе учреждения числится автомобиль ГАЗ-3110 (двигатель ЗМЗ-4026.10). Согласно путевому листу он проехал 120 км, из них:
- 80 км - по городу;
- 40 км - по области.
Автомобиль эксплуатировался в зимнее время. Приказами руководителя учреждения утверждены:
- базовая норма расхода топлива - 13 л/100 км;
- надбавка за эксплуатацию автомобиля в зимнее время - 15%;
- надбавка за эксплуатацию автомобиля в городе с плотностью населения 1,5 млн чел. - 12%.
Нормативный расход топлива составит:
- по городу - 11,67 л (0,01 x 13 л x 80 км x (1 + 0,01 x 27));
- по области - 6,35 л (0,01 x 13 л x 40 км x (1 + 0,01 x 15)).
Таким образом, на данную поездку нормативный расход топлива составил 18,02 л.

Списание ГСМ по факту. При списании ГСМ необходимо учитывать, что, как правило, показатели граф "Расход по норме" и "Расход фактически" путевого листа равны. В случае если расход по норме превышает фактический расход, списание производится по фактическому расходу бензина. Если фактический расход превышает нормативный, то бензин списывается по норме.
Иногда учреждения не соблюдают эти условия списания ГСМ.

Пример 2. Воспользуемся решением примера 1. По данным путевого листа, списание ГСМ было произведено исходя из фактического расхода топлива в размере 20 л.
В данной ситуации учреждение не вправе было списывать ГСМ по фактическому расходу. Поскольку фактический расход (20 л) превышает расход по норме (18,02 л), списание нужно было производить по нормативному расходу.

Что влечет допущение вышеуказанных нарушений?

Выявление в первичных документах вышеуказанных нарушений приводит к тому, что контролирующие органы могут не принять такие документы. Это влечет непринятие расходов по данным документам и признание затрат, произведенных за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, занижающими налоговую базу. Какая ответственность предусмотрена за допущение подобных нарушений?
Статьей 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) предусмотрена ст. 122 НК РФ: неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Эти же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Рекомендации по недопущению нарушений

Прежде всего следует сказать, что подобных нарушений можно избежать, если точно следовать тем нормативным документам, которыми определен порядок оформления тех или иных первичных документов.
Немаловажным фактором недопущения нарушений является проведение внутреннего контроля. То есть в учреждении систематически нужно проверять правильность оформления первичных документов и в случае обнаружения ошибок или неточностей своевременно их исправлять.

И.Зернова
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности"
Подписано в печать
29.03.2010