Повышение квалификации педагогических работников

И. Зернова,
эксперт журнала "Учреждения образования:
бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 63-72.

Повышение квалификации - один из видов дополнительного профессионального образования, в рамках которого, в частности, осуществляется удовлетворение образовательных потребностей человека в профессиональном совершенствовании, не сопровождающееся повышением уровня образования (ст. 2 Закона об образовании*(1)). В статье рассмотрим, как реализуется право педагогических работников на повышение квалификации, за счет каких источников производится покрытие расходов на проведение данного мероприятия, как отражаются расходы на оплату обучения в бухгалтерском учете, а также являются ли эти затраты объектом обложения налогами и страховыми взносами.

Согласно п. 1 ст. 76 Закона об образовании дополнительное профессиональное образование способствует профессиональному развитию человека, обеспечению соответствия его квалификации меняющимся условиям профессиональной деятельности и социальной среды.
Квалификация работника - уровень знаний, умений, навыков и компетенции, характеризующий подготовленность к выполнению определенного вида профессиональной деятельности (ст. 2 Закона об образовании).

Реализация права на дополнительное профессиональное образование (повышение квалификации)

Из подпункта 2 п. 5 ст. 47 Закона об образовании следует, что педагогические работники имеют право на дополнительное профессиональное образование по профилю педагогической деятельности не реже чем один раз в три года.
Указанное право, в частности, реализуется посредством обучения педагогов по дополнительным профессиональным программам повышения квалификации (п. 2 ст. 76 Закона об образовании).
В соответствии с п. 4 Порядка N 499*(2) реализация данного права осуществляется на основании договора об образовании, заключаемого со слушателем и (или) с физическим или юридическим лицом, обязующимся оплатить обучение лица, зачисляемого на обучение, либо за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ.
Примерная форма договора об образовании на обучение по дополнительным образовательным программам утверждена Приказом Минобрнауки РФ от 25.10.2013 N 1185.
В договоре указывается наименование дополнительной образовательной программы, а именно программы повышения квалификации.
Исходя из п. 3 ст. 76 Закона об образовании претендовать на право освоения программ повышения квалификации могут лица, имеющие среднее профессиональное и (или) высшее образование, а также лица, получающие среднее профессиональное и (или) высшее образование.
На основании положений п. 4 ст. 76 Закона об образовании программа повышения квалификации является одним из видов дополнительного профессионального образования, направлена на совершенствование и (или) получение новой компетенции, необходимой для повышения профессионального уровня в рамках имеющейся квалификации.
Под компетенцией понимается определение результата обучения, а также с ее помощью описываются квалификации (Письмо Минобрнауки РФ от 09.10.2013 N 06-735 "О дополнительном профессиональном образовании").
В Письме Минобрнауки РФ N 08-415, Профсоюза работников народного образования и науки РФ N 124 от 23.03.2015 (далее - Письмо N 08-415/124) приведены разъяснения о реализации в учреждении права педагогических работников на дополнительное профессиональное образование. В нем указано, что право этих работников на повышение квалификации реализуется путем заключения договора между ними и работодателем (п. 2 ст. 197 ТК РФ).
В договоре, в том числе трудовом, к примеру, могут содержаться:
1. Обязанности работодателей по обеспечению реализации требований федеральных государственных образовательных стандартов к уровню квалификации педагогических работников, к непрерывности их профессионального развития путем освоения дополнительных профессиональных образовательных программ повышения квалификации, по предоставлению в соответствии со ст. 187 ТК РФ гарантий и компенсаций работникам, направляемым на повышение квалификации.
Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем педагогических работников на повышение квалификации с отрывом от работы за ними должны сохраняться место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы.
Педагогам, направляемым на повышение квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки (ст. 168 ТК РФ). В частности, оплачиваются:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или с ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются:
- для работников федеральных государственных учреждений - нормативными правовыми актами Правительства РФ;
- для работников государственных учреждений субъектов РФ и работников муниципальных учреждений - нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
В Письме N 08-415/124 также разъясняется: в том случае, когда право работника на повышение квалификации, закрепленное в договоре, не реализуется из-за отказа со стороны работодателя выполнить свои обязательства, работник может обратиться в органы по рассмотрению индивидуальных трудовых споров (в комиссию по трудовым спорам, суд) либо федеральную инспекцию труда за восстановлением нарушенного права на повышение квалификации.
Если работник направляется работодателем на повышение квалификации, но работодатель не обеспечивает предоставление ему предусмотренных законодательством и договором гарантий и компенсаций, то работник вправе отказаться от повышения квалификации.
2. Обязанности педагогических работников по освоению программ повышения квалификации при условии направления их работодателями с обеспечением гарантий и компенсаций, предусмотренных законодательством.
Педагогический работник не вправе без уважительных причин отказаться от повышения квалификации, проводимой в течение учебного года без отрыва от основной работы.
Отказ педагога от повышения квалификации в таких случаях будет являться дисциплинарным проступком, то есть неисполнением работником по его вине возложенных на него в соответствии с трудовым договором обязанностей. За совершение указанного проступка работодатель имеет право применить соответствующее дисциплинарное взыскание, предусмотренное ст. 192 ТК РФ.

Сроки освоения дополнительной профессиональной программы повышения квалификации

Обучение по дополнительным профессиональным программам повышения квалификации может осуществляться как единовременно и непрерывно, так и поэтапно (дискретно), в том числе посредством освоения отдельных учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), прохождения практики, применения сетевых форм, в порядке, установленном образовательной программой и (или) договором об образовании (п. 11 ст. 76 Закона об образовании).
Формы обучения и сроки освоения дополнительной профессиональной программы повышения квалификации определяются образовательной программой и (или) договором об образовании. При этом срок освоения дополнительной профессиональной программы должен обеспечивать возможность достижения планируемых результатов и получение новой компетенции (квалификации), заявленных в программе. Минимально допустимый срок освоения программ повышения квалификации - 16 часов (п. 12 Порядка N 499).
Согласно п. 19 Порядка N 499 освоение дополнительных профессиональных образовательных программ повышения квалификации завершается итоговой аттестацией обучающихся в форме, определяемой образовательной организацией, осуществляющей обучение, самостоятельно.
Лицам, успешно освоившим соответствующую дополнительную профессиональную программу и прошедшим итоговую аттестацию, выдается удостоверение о повышении квалификации.
При этом образцы документов о квалификации самостоятельно устанавливаются организациями, осуществляющими образовательную деятельность по освоению педагогическими работниками дополнительных профессиональных образовательных программ повышения квалификации (п. 3 ст. 60 Закона об образовании).
На основании вышеизложенного организацию и проведение краткосрочных семинаров, тренингов, если их объем меньше 16 академических часов или их объем более 16 академических часов, но итоговая аттестация не предполагается в связи с краткосрочностью программы, нельзя рассматривать как дополнительные профессиональные программы повышения квалификации (п. 30 Разъяснений N АК-1261/06*(3)).

Источники покрытия расходов на повышение квалификации

Расходы на повышение квалификации педагогических работников бюджетных и автономных образовательных учреждений могут покрываться за счет:
- субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
- целевой субсидии;
- средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Минфин в Письме от 18.09.2012 N 02-03-11/3784 привел разъяснения по поводу использования средств субсидий на покрытие расходов на повышение квалификации педагогических работников. Использование средств той или иной субсидии на покрытие таких расходов ведомство связывает с их разовым или постоянным характером.
По мнению финансистов, источником финансового обеспечения расходов учреждения, связанных с приобретением услуг по обучению на курсах повышения квалификации, может быть:
- субсидия на иные цели, если проведение указанного мероприятия не носит постоянного ежегодного характера;
- субсидия на покрытие нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) в рамках государственного (муниципального) задания, если расходы на повышение квалификации носят постоянный характер.
Расходы на повышение квалификации сотрудников казенных учреждений покрываются за счет выделенных им на эти цели лимитов бюджетных обязательств.
Подтверждением произведенных расходов на оплату услуг по повышению квалификации могут служить следующие документы:
- договор с образовательным учреждением;
- приказ руководителя о направлении педагогического работника на обучение;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
- удостоверение о повышении квалификации;
- акт об оказании услуг.
В Письме N 08-415/124 сказано, что работодатель не вправе обязывать педагогических работников проходить обучение по повышению квалификации за счет их собственных средств, в том числе такие условия не могут быть включены в соответствующие договоры.

Бухгалтерский учет расходов на повышение квалификации

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы на оплату услуг по повышению квалификации следует относить на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.
Приведем в таблице основные корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с оказанием услуг по повышению квалификации и их оплатой.

Казенное учреждение (Инструкция N 162н*)	Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н**)	Автономное учреждение (Инструкция N 183н***)	
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	
Предварительная оплата обучения на курсах повышения квалификации	
1 206 26 560	1 304 05 226	0 206 26 560	0 201 11 610	0 206 26 000	0 201 11 000	
Задолженность учреждений перед образовательными заведениями дополнительного профессионального образования за оказанные услуги (на основании акта об оказании услуг)	
1 401 20 226
1 109 хх 226	1302 26 730	0 401 20 226
0 109 хх 226	0 302 26 730	0 401 20 226
0 109 хх 226	0 302 26 000	
Зачет предварительной оплаты	
1 302 26 830	1 206 26 660	0 302 26 830	0 206 26 660	0 302 26 000	0 206 26 000	
* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.
** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.
*** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.	

Пример 1
Бюджетным образовательным учреждением в соответствии с утвержденным планом обучения с учебным заведением дополнительного профессионального образования заключен договор на оказание услуг по повышению квалификации педагогических работников на сумму 34 000 руб. Произведена предоплата в размере 100% за счет средств субсидии на выполнение государственного задания. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК. Затраты учитываются при формировании себестоимости в составе накладных расходов. По окончании обучения оформлен акт оказанных услуг.
В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	
Произведена предоплата обучения на курсах повышения квалификации	4 206 26 560	4 201 11610	34 000	
Отражена задолженность учреждения по оказанным услугам по обучению на курсах повышения квалификации (акт оказанных услуг)	410970226	4 302 26 730	34 000	
Произведен зачет предоплаты в счет погашения задолженности	4 302 26 830	4 206 26 660	34 000	

Пример 2
Согласно договору, заключенному казенным образовательным учреждением с образовательным учреждением дополнительного профессионального образования, находящимся в другом городе, произведена предварительная оплата обучения педагогических работников на курсах повышения квалификации. Стоимость услуг составляет 26 000 руб. Из кассы учреждения выданы наличные денежные средства под отчет на следующие расходы:
- суточные - 1 000 руб.;
- проезд - 6 500 руб.;
- проживание - 3 500 руб.
По возвращении педагогические работники представили акт оказанных услуг и авансовые отчеты. Выданные под отчет наличные денежные средства они использовали полностью. Учреждение не формирует себестоимость оказываемых услуг.
В бюджетном учете данные операции нужно отразить следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	
Произведена предоплата обучения на курсах повышения квалификации	1206 26 560	1304 05 226	26 000	
Выданы из кассы наличные денежные средства:				
- суточные	1208 12 560	120134 610	1000	
- на проезд	1208 22 560		6 500	
- на проживание	1208 26 560		3 500	
Отражена задолженность учреждения по оказанным услугам по обучению на курсах повышения квалификации (акт оказанных услуг)	140120226	1302 26 730	26 000	
Произведен зачет предоплаты в счет погашения задолженности	1302 26 830	1206 26 660	26 000	
Приняты расходы на основании авансового отчета:				
- суточные	140120 212	1208 12 660	1000	
- на проезд	140120222	1208 22 660	6 500	
- на проживание	140120226	1208 26 660	3 500	

Налогообложение

Предстоит выяснить, является ли сумма оплаты обучения педагогических работников на курсах повышения квалификации объектом обложения НДФЛ и можно ли учесть расходы по обучению при определении базы по налогу на прибыль, если они произведены за счет средств от приносящей доход деятельности.
НДФЛ. При формировании налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им в денежной и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Как следует из п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) учреждениями за него обучения в его интересах.
Однако согласно п. 21 ст. 217 НК РФ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, освобождаются от обложения НДФЛ.
Отсюда можно сделать вывод, что плата за обучение педагогических работников на курсах повышения квалификации в образовательных учреждениях дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ.
Налог на прибыль. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ учреждение вправе учесть расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов.
При этом п. 3 ст. 264 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку его работников можно включать в состав прочих расходов, если:
- обучение осуществляется на основании договоров с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
- обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39249.
Выше были названы документы, подтверждающие понесенные расходы по оплате услуг повышения квалификации.
Следовательно, при соответствии расходов на обучение педагогических работников в образовательных учреждениях дополнительного профессионального образования вышеперечисленным требованиям учреждение вправе их учесть при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для учреждений признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
Выплаты и иные вознаграждения, произведенные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются при расчете базы для начисления страховых взносов как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора (п. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).
Однако из пп. 12 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ следует, что суммы платы за обучение сотрудников по дополнительным профессиональным программам не подлежат обложению страховыми взносами.
Следовательно, оплата обучения педагогических работников на курсах повышения квалификации не является объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".
*(2) Порядок организации и осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам, утв. Приказом Минобрнауки РФ от 01.07.2013 N 499.
*(3) Письмо Минобрнауки РФ от 07.05.2014 N АК-1261/06 "Об особенностях законодательного и нормативного правового обеспечения в сфере ДПО".