Статья: Проверка бюджетной отчетности
(Вифлеемский А.)
("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 10)

Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 05.02.2014

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 10

ПРОВЕРКА БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В новой редакции Бюджетного кодекса, действующей с 1 января 2008 г., с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 63-ФЗ <1>, введен разд. VIII.1 "Основы составления, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности" (ст. ст. 264.1 - 264.11). Статьей 264.4 БК РФ установлено, что годовой отчет об исполнении бюджета перед его рассмотрением в законодательном (представительном) органе подлежит внешней проверке, которая включает:
- внешнюю проверку бюджетной отчетности главных администраторов бюджетных средств;
- подготовку заключения на годовой отчет об исполнении бюджета.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

Данное заключение направляется органом государственного (муниципального) контроля одновременно в законодательный (представительный) орган и, соответственно, в Правительство РФ, высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ, местную администрацию.
Таким образом, ответственность за формирование бюджетной отчетности несут непосредственно субъекты бюджетных правоотношений - администраторы бюджетных средств, а не финансовые органы.

Внешняя проверка осуществляется соответствующим органом государственного (муниципального) финансового контроля. Так, внешняя проверка годового отчета об исполнении федерального бюджета проводится Счетной палатой.
На основании ст. 269 БК РФ главные распорядители бюджетных средств должны осуществлять финансовый контроль за подведомственными распорядителями и получателями бюджетных средств для обеспечения правомерного, целевого и эффективного использования бюджетных средств. При этом главные распорядители имеют право проводить проверки подведомственных учреждений в том числе в части полноты и достоверности представляемой бюджетной отчетности.
Кроме того, согласно ст. 270.1 БК РФ органы исполнительной власти (органы местной администрации) вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, формирования бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств. Следовательно, возможна проверка отчетности и в рамках процедур внутреннего аудита.
Бюджетное учреждение также может создать подразделение, занимающееся внутренним аудитом (это целесообразно только для крупных учреждений, осуществляющих большой объем предпринимательской деятельности), а в остальных учреждениях проверка отчетности должна проводиться непосредственно работниками бухгалтерских и экономических подразделений.

Приемы проверки отчетности

Общих приемов проверки отчетности, выработанных многолетней практикой, немного, и они составляют часть финансового анализа. Основными приемами проверки бюджетной отчетности являются:
- чтение отчетности;
- горизонтальный анализ;
- вертикальный анализ.
Чтение отчетности представляет собой информационное ознакомление с финансовым положением субъекта анализа по данным баланса, сопутствующим формам и приложениям к ним. Данные бюджетной отчетности позволяют сделать выводы об имущественном положении бюджетного учреждения, характере его деятельности, соотношении основных средств по их видам в составе активов и т.д.
В процессе чтения отчетности должны рассматриваться показатели разных форм отчетности в их взаимосвязи. При проверке бюджетной отчетности прежде всего осуществляется проверка контрольных соотношений, определенных в Письмах Федерального казначейства от 18.12.2007 N 42-7.1-15/2.1-419 "О направлении контрольных соотношений к годовой отчетности за 2007 год", от 28.01.2008 N 42-7.1-17/2.4-25 "О направлении дополнительных контрольных соотношений". Приведем основные контрольные соотношения.

Баланс исполнения бюджета главного   
распорядителя (распорядителя), получателя
       средств бюджета (ф. 0503130)

Отчет о финансовых результатах
   деятельности (ф. 0503121)

Сумма строк 030 "Основные средства       
(остаточная стоимость, строка 010 -      
строка 020)", 091 "Капитальные вложения в
основные средства (0 106 01 000)", 121
"Основные средства в пути                
(0 107 01 000)"; соответственно разница  
граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6

Строка 320 "Чистое поступление 
основных средств", графы 4, 5, 
7

Строки 060 "Нематериальные активы        
(остаточная стоимость, строка 040 -      
строка 050)", 092 "Капитальные вложения в
нематериальные активы (0 106 02 000)",   
122 "Нематериальные активы в пути        
(0 107 02 000)"; соответственно разница  
граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6

Строка 330 "Чистое поступление 
нематериальных  активов", графы
4, 5, 7

Сумма строк 070 "Непроизведенные активы  
(первоначальная стоимость,               
0 103 00 000)", 093 "Капитальные вложения
в непроизведенные активы (0 106 03 000)";
соответственно разница граф 7 и 3, 8 и 4,
10 и 6

Строка 350 "Чистое поступление 
непроизведенных активов", графы
4, 5, 7

Сумма строк 080 "Материальные запасы     
(0 105 00 000)", 094 "Изготовление       
материалов, готовой продукции (работ,    
услуг) (0 106 04 000)", 123 "Материалы в 
пути (0 107 03 000)"; соответственно     
разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6

Строка 360 "Чистое поступление 
материальных запасов", графы 4,
5, 7

Строка 170 "Денежные средства учреждения 
(0 201 00 000)" (графа 7 - графа 3) +    
итог по счету 1 210 02 000 графы 2       
справки к балансу - итог по счету        
1 304 05 000 графы 3 справки к балансу

Строка 410 "Чистое поступление 
средств на счета бюджетов",    
графа 4 "Бюджетная             
деятельность"

Строка 211 "Депозиты, иные финансовые    
вложения (0 204 01 000)"; соответственно 
разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6

Строка 470 "Чистое поступление 
иных финансовых активов",      
графы 4, 5, 7

Строка 212 "Акции и иные формы участия в 
капитале (0 204 02 000)"; соответственно 
разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6

Строка 440 "Чистое поступление 
акций и иных форм участия в    
капитале", графы 4, 5, 7

Строка 213 "Облигации, векселя           
(0 204 03 000)"; соответственно разница  
граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6

Строка 420 "Чистое поступление 
ценных бумаг, кроме акций и    
иных форм участия в капитале", 
графы 4, 5, 7

Строка 290 "Расчеты с дебиторами по      
бюджетным кредитам (0 207 00 000)";      
соответственно разница граф 7 и 3, 8 и 4,
10 и 6

Строка 460 "Чистое             
предоставление бюджетных       
кредитов", графы 4, 5, 7

Сумма строк 230 "Расчеты с дебиторами по 
доходам (0 205 00 000)", 260 "Расчеты по 
выданным авансам (0 206 00 000)", 310
"Расчеты с подотчетными лицами           
(0 208 00 000)", 320 "Расчеты по         
недостачам (0 209 00 000)", 331 "Расчеты 
по  НДС  по   приобретенным  материальным
ценностям, работам, услугам              
(0 210 01 000)", 332 "Расчеты по         
операциям с наличными денежными          
средствами получателя бюджетных средств  
(0 210 03 000)"; соответственно разница  
граф 7 и 3, 8 и 4, 9 и 5, 10 и 6

Строка 480 "Чистое увеличение  
прочей дебиторской             
задолженности (кроме бюджетных 
кредитов)", графы 4, 5, 7

Строка 470 "Расчеты с кредиторами по     
долговым обязательствам (0 301 00 000)"; 
соответственно разница граф 7 и 3, 8 и 4,
10 и 6

Строки 520 "Чистое увеличение  
задолженности по внутренним    
долговым обязательствам", 530
"Чистое увеличение             
задолженности по внешним       
долговым обязательствам",      
графы 4, 5, 7

Сумма строк 490 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками (0 302 00 000)", 510
"Расчеты по платежам в бюджеты           
(0 303 00 000)", 531 "Расчеты по         
средствам, полученным во временное       
распоряжение (0 304 01 000)", 532
"Расчеты с депонентами (0 304 02 000)",  
533 "Расчеты по удержаниям из оплаты     
труда (0 304 03 000)", итог по счету     
0 304 04 000 (графа 3 - графа 2,         
графа 5 - графа 4 справки к балансу);    
соответственно разница граф 7 и 3, 8 и 4,
9 и 5, 10 и 6

Строка 540 "Чистое увеличение  
прочей кредиторской            
задолженности (кроме           
внутреннего и внешнего долга)",
графы 4, 5, 6, 7

Горизонтальный и вертикальный анализы данных бюджетной отчетности дают представление о произошедших качественных изменениях в структуре средств и их источников, динамике этих изменений.
Горизонтальный анализ осуществляется посредством сравнения каждой позиции отчетности с соответствующей позицией отчетности за предыдущий год, что позволяет выявить тенденции изменения отдельных отчетных показателей. В ходе горизонтального анализа определяются абсолютные и относительные изменения величин различных показателей отчетности за конкретный период и производится построение аналитических таблиц, в которых абсолютные балансовые показатели дополняются относительными темпами роста.
Вертикальный анализ заключается в определении структуры итоговых финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции отчетности на результат в целом посредством выяснения удельного веса отдельных статей в итоге отчета. Дополнительный материал для изучения специфики деятельности учреждения, объясняющий степень влияния отдельных позиций отчетности на итоговый результат, получают из плановой информации, актов ревизий, инвентаризаций, пояснительных записок, бухгалтерских справок, входящих и исходящих писем по вопросам финансово-хозяйственной деятельности и др.

Проверка основных форм бюджетной отчетности

Рассмотрим более подробно некоторые аспекты проверки основных форм бюджетной отчетности. При этом следует обратить внимание на то, что многие формы годовой бюджетной отчетности не содержат информации об эффективности расходования бюджетных средств в сравнении с предыдущими отчетными периодами, поэтому для анализа финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений необходимо обладать дополнительной информацией о деятельности бюджетного учреждения как в предыдущие периоды, так и в течение отчетного периода.
Правильность заполнения форм отчетности и соответствие их данным бухгалтерского учета проверяются исходя из требований Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 72н, и Инструкции N 25н <2>. При этом проверяется и формальная сторона: бюджетная отчетность составляется в сброшюрованном виде с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных и электронных носителях информации. Очень часто отчетность представляется бухгалтерами в несброшюрованном виде или без нумерации страниц. Кроме того, проверяется, все ли формы отчетности подписаны руководителем и главным бухгалтером учреждения.
--------------------------------
<2> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Поскольку бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного учета, при выездной проверке сопоставляются показатели отчетности с данными регистров бюджетного учета для определения достоверности отчетности.
Баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) содержит данные о стоимости активов и обязательств, финансовом результате и является основной формой отчетности. Баланс позволяет проанализировать динамику отчетных данных по финансовым и нефинансовым активам, по дебиторской и кредиторской задолженности, а также по финансовому результату деятельности бюджетного учреждения. При анализе баланса выявляются изменения всех показателей и изучаются вызвавшие их факторы.
Статьи годового баланса должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическими остатками материальных ценностей и остатками по данным бухгалтерского учета регулируются в порядке, предусмотренном Инструкцией N 25н. Как показывает практика, результаты инвентаризации не всегда отражаются в бухгалтерском учете.
Достаточно часто выявляются ошибки в отражении в учете нематериальных активов. Остатки по нематериальным активам отражаются по строке 040 "Нематериальные активы (балансовая стоимость)". Появление остатка по счету 102 01 000 "Нематериальные активы" без выделения соответствующих лимитов бюджетных обязательств по КОСГУ 320 свидетельствует о том, что учреждение ошибочно приняло на учет как нематериальные активы, например, лицензионное программное обеспечение, не списав его приобретение на расходы.
Остаток по счету 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (строка 490 баланса) при условии полного использования бюджетных ассигнований на текущий финансовый год свидетельствует о принятии денежных обязательств, не обеспеченных ассигнованиями в текущем году, то есть возникает кредиторская задолженность. Перед составлением годовой отчетности учреждением должна быть произведена сверка взаимных расчетов со сторонними организациями для определения точной суммы задолженности.
Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) является важнейшим источником информации для анализа доходов и расходов бюджетных учреждений и содержит сведения о финансовых результатах деятельности получателей средств бюджета. Основной показатель данного отчета - чистый операционный результат, отражающий сумму изменений финансового результата за отчетный период. Кроме того, можно получить информацию о движении активов и обязательств учреждения.
Так как в форме не приводятся показатели за предыдущий отчетный период, при анализе динамики структуры доходов и расходов за отчетный период необходимо использовать отчетные данные за предшествующие отчетные периоды.
Показатели, представленные во второй части формы отчета о финансовых результатах деятельности, отражают данные об уже совершившихся оборотах по счетам бюджетного учета в разрезе КОСГУ по операциям с активами и обязательствами. Так как они прямо связаны с показателями баланса исполнения бюджета, с их помощью осуществляется проверка правильности составления бюджетной отчетности.
Показатели по строкам 020 "Налоговые доходы", 030 "Доходы от собственности", 040 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, услуг, работ", 050 "Суммы принудительного изъятия" графы 4 "Бюджетная деятельность" должны быть равны сумме соответствующих показателей разд. 1 "Доходы бюджета" отчета об исполнении бюджета и остаткам соответствующих аналитических счетов счета 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам". Показатели по этим же строкам графы 5 "Приносящая доход деятельность" должны равняться соответствующим показателям разд. 1 "Доходы" Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503137).
Также проверяется правильность отражения структуры расходов учреждения: сумма строк 160 - 280 должна равняться расходам учреждения, отраженным по строке 150.
Результаты инвентаризации используются и при составлении данного отчета. По строке 100 "Прочие доходы" проверяется правильность указания стоимости основных средств и материальных запасов, оприходованных по результатам инвентаризации.
Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127) формируется бюджетными учреждениями по кассовому методу учета операций и заверяется органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета. В данной форме отражается исполнение бюджета в разрезе кодов бюджетной классификации по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета. Исполнение доходной и расходной частей отчета детализировано по методам исполнения бюджета: через органы Федерального казначейства, через банковские счета, через некассовые операции. Отдельно составляются отчет об исполнении бюджета по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, и отчет по деятельности за счет целевых средств и безвозмездных поступлений (ф. 0503127).
При проверке показателей разд. 2 "Расходы бюджета" следует обратить внимание на то, что денежные средства могут быть отражены в расходах бюджета, хотя фактически они еще не израсходованы. Если данный факт обнаружен не в квартальной отчетности (то есть не в текущем финансовом году), а в годовом отчете, то это говорит о нарушении расчетной дисциплины, что должно быть отмечено проверяющим как один из недостатков финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
В разд. 3 "Источники финансирования дефицита бюджетов" проверяются данные по строкам 821 "Увеличение остатков во внутренних расчетах" и 822 "Уменьшение остатков во внутренних расчетах". Итоги по этим строкам должны быть равны итогам справки (ф. 0503125) и, соответственно, итогам справки (ф. 0503110) по счету 304 04 000. При этом суммы необходимо отразить в графе 7 "Некассовые операции".
Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110). В балансе на 1 января остатки по счетам указываются после закрытия счетов бюджетного учета отчетного финансового года, сформированных в разд. 1 "Бюджетная и приносящая доход деятельность" данной справки. Раздел 2 "Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении" справки, как правило, бюджетополучателями не заполняется.
Итоги по счету 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" должны быть равны итогам, выведенным в Справке по консолидируемым расчетам (ф. 0503125).
Итоги по счету 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" должны быть равны общей сумме выделенных учреждению бюджетных ассигнований за отчетный период (год).
Особо проверяются счета бюджетного учета, которые закрываются только в конце финансового года и отражаются в справке (ф. 0503110):
- 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов";
- 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств";
- 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов";
- 401 01 100 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" (в части доходов);
- 401 01 200 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" (в части расходов).
Пояснительная записка к годовой бюджетной отчетности (ф. 0503160) представляется в составе годовой бюджетной отчетности в обязательном порядке. Аналитические данные, содержащиеся в пояснительной записке, должны отражать информацию об эффективности расходования бюджетных средств, результативности исполнения бюджета, контрольных мероприятиях.
Особое внимание при проверке уделяется сведениям о результатах мероприятий внутреннего контроля, результатах внешних контрольных мероприятий и проведении инвентаризаций.
Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля должны содержать виды проведенного внутреннего контроля (предварительный, текущий и последующий) за соблюдением требований бюджетного законодательства, финансовой дисциплины, за эффективным использованием материальных и денежных ресурсов, правильным ведением бухгалтерского учета. Мероприятия должны быть конкретизированы и иметь ссылки на полученные результаты.
Сведения о проведении инвентаризаций должны отражать результаты проведенных в отчетном периоде инвентаризаций имущества и обязательств в части выявленных расхождений. Проверяются указанные причины проведения инвентаризации, даты и номера приказов, соответствие кодов счетов бюджетного учета, по которым выявлены расхождения, а также меры, принимаемые для устранения обнаруженных при проведении инвентаризации недостатков. Проверка осуществляется с помощью сопоставления данных с актами инвентаризации и протоколами решений инвентаризационной комиссии.
Сведения о результатах внешних контрольных мероприятий должны отражать недостатки, обнаруженные при проведении ревизий и проверок учреждения различными контрольными органами (Росфиннадзором, налоговыми органами и пр.), а также осуществленные в целях их устранения мероприятия. Проверяющими анализируются влияние выявленных в рамках внешних контрольных мероприятий нарушений на бюджетную отчетность и действенность проведенных учреждением мероприятий для их устранения.

А.Вифлеемский
Д. э. н.,
директор
Нижегородского центра
экономики образования
Подписано в печать
29.09.2008