Статья: Проверка организации бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетном учреждении
(Волчкова М.)
("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 6)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 05.02.2014

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 6

ПРОВЕРКА ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СОСТАВЛЕНИЯ
ОТЧЕТНОСТИ В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ

Бюджетные учреждения, как и другие организации, в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ <1> обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. Поэтому при проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждений ревизор должен уделять данному вопросу особое внимание. Тем более что бюджетный учет ведется по всем направлениям деятельности. В настоящей статье рассмотрены основные вопросы проведения проверки организации бюджетного учета и составления отчетности в бюджетных учреждениях.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Главными законодательными и нормативными актами РФ, на основании которых проводится проверка учета и отчетности, являются:
- Бюджетный кодекс РФ;
- Гражданский кодекс РФ;
- Федеральный закон N 129-ФЗ;
- Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н <2>;
- Инструкция N 25н <3>;
- Инструкция N 5н <4>;
- Инструкция N 72н <5>;
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
--------------------------------
<2> Ежегодно приказами Минфина утверждаются указания о порядке применения бюджетной классификации РФ. Здесь приведены Указания, действующие в 2007 г.
<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
<4> Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утв. Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н.
<5> Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утв. Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 72н.

В отношении организации бухгалтерского учета проверяются:
- правильность составления и утверждения учетной политики учреждения, а также своевременное внесение изменений в нее;
- правильность ведения регистров бухгалтерского учета и первичных документов;
- наличие, достоверность, своевременность и полнота представления отчетности;
- соответствие данных бухгалтерской отчетности данным учетных регистров, первичных документов и инвентаризации.
В ходе проверки производятся просмотр и сравнение следующих документов:
- Баланс исполнения бюджета (ф. 0503130);
- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
- Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503127);
- Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125);
- Пояснительная записка (ф. 0503160);
- Главная книга;
- журналы операций;
- первичные документы.
Чему уделяют особое внимание проверяющие в ходе ревизии? Бюджетное учреждение осуществляет ведение бюджетного учета в соответствии с требованиями Инструкции N 25н. Однако в силу специфики деятельности министерства и ведомства, к которому относится учреждение, одни требования Инструкции по бюджетному учету необходимо определять более подробно, а другие могут не выполняться вообще. Помимо общих положений ведения бюджетного учета, содержащихся в Инструкции N 25н, требования установлены другими нормативными документами. В частности, бюджетное учреждение должно составлять в начале каждого финансового года учетную политику. Изменения в нее могут быть внесены на основании ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ и ст. 313 НК РФ в случаях:
- изменения применяемых методов налогового учета согласно требованиям законодательства РФ и нормативных документов по бюджетному учету;
- изменения законодательства в области бюджетного и налогового учета;
- существенного изменения условий деятельности бюджетного учреждения;
- изменения состава и полномочий должностных лиц, права и обязанности которых установлены в учетной политике;
- необходимости детализации отдельных положений учетной политики для совершенствования управленческого учета в бюджетном учреждении без снижения степени достоверности информации.
В первом случае изменения вносятся в учетную политику для целей налогообложения с начала нового налогового периода (со следующего года). В остальных случаях - не ранее вступления в силу указанных изменений.
Учетная политика утверждается руководителем учреждения как лицом, на которое возлагается ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение требований законодательства при выполнении хозяйственных операций, путем издания распорядительного приказа о порядке ведения бюджетного учета.
Организационно-распорядительные документы, регулирующие порядок ведения бюджетного учета в учреждении, должны содержать порядок ведения учета всех направлений финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в том числе:
- общие положения об учетной политике в учреждении на соответствующий финансовый год;
- положения об инвентаризации и постоянно действующей комиссии;
- положение о присвоении инвентарных номеров объектам учета;
- перечень основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;
- порядок учета на забалансовом счете объектов основных средств, находящихся в пользовании учреждения;
- порядок учета материальных запасов, в том числе готовой продукции;
- порядок формирования учета финансовых активов и обязательств;
- порядок ведения кассовых операций;
- порядок организации администрирования доходов и поступлений;
- порядок учета доходов и расходов;
- порядок организации санкционирования расходов бюджетов;
- порядок организации забалансовых счетов;
- формы и порядок формирования регистров бюджетного учета, первичных документов и их архивации;
- график документооборота;
- учетную политику для целей налогообложения.
Исходя из вышеизложенного, ревизор должен проверить наличие учетной политики и правильность ее составления и утверждения в соответствии с законодательством РФ.
Требования учетной политики должны выполняться учреждением при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности, значит, ревизор обязан проверить, соблюдаются положения учетной политики в действительности или нет. Для этого при проверке всех направлений деятельности практически каждое действие бухгалтерии (и других структурных подразделений при необходимости) следует сопоставлять с положениями учетной политики.

Пример 1. В ноябре 2007 г. в научном учреждении проведена проверка правильности ведения бюджетного учета и составления отчетности за период с 01.01.2006 по 01.10.2007.
Проверкой установлено: бухгалтерский учет в проверяемом периоде велся согласно Инструкции N 25н. Переход на бюджетный учет в соответствии с Инструкцией N 25н осуществлен по состоянию на 01.01.2006 в июне 2006 г. Период с января по июнь 2006 г. является переходным: первичные документы составлены согласно Инструкции N 70н <6>, регистры сформированы в соответствии с требованиями указанных Инструкций.
--------------------------------
<6> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.

Учетная политика на 2006 г. утверждена приказом руководителя от 11.01.2006 N 5 (с последующими изменениями), на 2007 г. - приказом руководителя от 12.01.2007 N 3.
В нарушение п. 3 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ учетная политика научного учреждения на 2006 и на 2007 гг. не содержит рабочего плана счетов и порядка контроля за хозяйственными операциями.

Бюджетный учет

Организация бухгалтерского учета в бюджетном учреждении осуществляется бухгалтерской службой, деятельность которой определена положением о структурном подразделении и должностными инструкциями (регламентами) каждого работника бухгалтерии. Ревизор может проверить все документы, подтверждающие статус отдела и его сотрудников, на предмет правильности их составления, утверждения и соответствия нормативным документам, а также фактически выполняемым в бухгалтерии работам (и объему работ).
Как и в любой организации, в бюджетном учреждении все проводимые им операции оформляются первичными документами. Формы первичных документов утверждаются на уровне РФ (независимо от источников финансирования учреждения). Некоторые формы приведены в Приложении 2 к Инструкции N 25н, остальные утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении регистров бюджетного учета". Стоит отметить, что кассовые документы (приходный и расходный ордера) используются всеми организациями, независимо от форм собственности.
Помимо вышеназванных документов для ведения бюджетного учета в учреждениях применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, которые указаны в Приложении 3 к Инструкции N 25н.
Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:
- журнал операций по счету "Касса";
- журнал операций с безналичными денежными средствами;
- журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
- журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
- журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
- журнал операций расчетов по оплате труда;
- журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
- журнал по прочим операциям;
- Главная книга.
Необходимо отметить, что согласно требованиям Инструкции N 25н записи в журналы операций должны вноситься по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов, а не в конце месяца и тем более квартала, как допускается в некоторых учреждениях. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.
Кроме того, журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим такой журнал.
В конце месяца данные оборотов по счетам из журналов операций вносятся в Главную книгу. В случае выявления бухгалтером ошибок они исправляются следующим образом:
- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором исправляется ошибка, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
- ошибочная запись, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменений данных в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
- ошибочная запись, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.
Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, а также дается обоснование внесения исправления.
Важно, чтобы по истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, были подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев в одну папку. Обложка должна содержать наименование учреждения, название и порядковый номер папки, отчетный период - год и месяц, первый и последний номера журналов операций, количество листов в папке.
Поскольку в наш век прогрессивных технологий практически все организации ведут учет автоматизированным способом, бюджетные учреждения с целью сокращения времени на обработку первичных документов также осуществляют учет с помощью ПК. В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета в учреждении операции отражаются в базах данных используемого программного комплекса. При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители законодательством РФ допускается отличие выходной формы документа от утвержденной, но при условии, если реквизиты и показатели выходной формы документа содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, предусмотренные Инструкцией N 25н и иными документами.
При ведении бюджетного учета учреждениями операции отражаются в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным Инструкцией N 25н.
По окончании отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, не переходят в регистры бюджетного учета следующего финансового года.
Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина.
Отметим, что помимо балансовых счетов бюджетного учета учреждения должны вести забалансовые счета, на которых учитываются материальные ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др. При этом все материальные ценности, а также арендованные основные средства, учтенные на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансе.
Получателям средств бюджетов разрешается вводить дополнительные забалансовые счета для обеспечения их управленческого учета.
Перечень основных забалансовых счетов и порядок отражения на них определены п. 236 Инструкции N 25н.

Пример 2. В ноябре 2007 г. в научном учреждении проведена проверка правильности ведения бюджетного учета и составления отчетности за период с 01.01.2007 по 01.10.2007.
Проверкой установлено: бухгалтерский учет полностью компьютеризирован. В регистрах бюджетного учета и Главной книге неоговоренных исправлений и помарок не допускалось.
В нарушение п. 158 Инструкции N 25н за период с 01.01.2007 по 01.10.2007 учет расчетов с подотчетными лицами по оплате суточных при служебных командировках велся по дебету счета 1 208 11 560 "Увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами по оплате прочих расходов" на общую сумму 50 100 руб. и по кредиту счета 1 208 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами по оплате прочих расходов" на общую сумму 45 100 руб., тогда как следовало вести на счете 1 208 01 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда". Нарушение устранено в ходе проверки. Копия бухгалтерской справки прилагается.

Бюджетная отчетность

Данный раздел посвящен составлению отчетности и представлению ее в вышестоящий орган и другие организации (Казначейство, фонды и т.д.).
Бюджетная отчетность составляется на основании Инструкции N 5н.
Обратите внимание: начиная с отчетности по состоянию на 01.01.2008, то есть за 2007 г., бюджетная отчетность подлежит составлению на основании Инструкции N 72н. Данная Инструкция аналогична Инструкции N 5н с учетом изменений, внесенных в нее и в бюджетный учет с 2006 г. в связи с утверждением Инструкции N 25н. Изменения касаются почти всех форм бюджетной отчетности, но принцип ее составления тот же.
Стоит отметить, что в настоящей статье приводится порядок проведения проверки правильности составления бюджетной отчетности в соответствии с требованиями Инструкции N 5н, поскольку в большинстве случаев ревизоры проверяют период, предшествующий отчетности за 2007 г.
Бюджетные учреждения составляют годовую (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным), квартальную (по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года) и месячную (по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным) бюджетные отчетности по формам, установленным в Приложении 1 к Инструкции N 5н.
Обратите внимание: бюджетная отчетность составляется в сброшюрованном виде с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных и электронных носителях информации. Очень часто отчетность представляется бухгалтерами в несброшюрованном виде или без нумерации страниц. Кроме того, все отчетности должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером учреждения.
Поскольку бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного учета, ревизор должен сопоставить показатели отчетности с данными указанных документов для того, чтобы определить, достоверна отчетность или нет. Напомним, что показатели годовой бюджетной отчетности должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке, то есть все остатки по счетам нефинансовых или финансовых активов или обязательств обосновываются результатами инвентаризации (сверки).
Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Составление отчетности в тысячах или миллионах рублей не допускается.
Бюджетные учреждения представляют бюджетную отчетность вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные им сроки.
В состав бюджетной отчетности, представляемой бюджетными учреждениями, включаются следующие документы:
- Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130);
- Пояснительная записка (ф. 0503160);
- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
- Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
- Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129);
- Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125);
- Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126).
Указанные формы бюджетной отчетности заполняются на отчетную дату и представляются соответствующему главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета.
Порядок заполнения форм бюджетной отчетности содержится в Инструкции N 5н (Инструкции N 72н).

Пример 3. В ноябре 2007 г. в Институте проведена проверка правильности ведения бюджетного учета и составления отчетности за период с 01.01.2007 по 01.10.2007.
Проверкой установлено: в связи с некорректным отражением в бюджетном учете операций по расчетам с подотчетными лицами по оплате суточных при служебных командировках на счете 1 208 11 000 (см. пример 2) при составлении отчетности за 9 мес. 2007 г. нарушена норма, содержащаяся в п. 25 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н: показатели строки 292 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов" Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) на 01.10.2006 завышены на 5000 руб., а показатели строки 281 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда" Баланса занижены на 5000 руб.
Отчетность в вышестоящую организацию и органы Федерального казначейства представляется своевременно.

К характерным ошибкам и нарушениям, допускаемым при ведении бюджетного учета и составлении бюджетной отчетности, также относятся:
- отсутствие учетной политики в учреждении;
- нарушение требований учетной политики при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;
- несвоевременное внесение изменений в учетную политику;
- ведение бухгалтерского учета в нарушение действующего законодательства;
- отсутствие первичных документов (ничем не обоснованное);
- ненадлежащее оформление первичных учетных документов (недооформление);
- отсутствие регистров бюджетного учета;
- несвоевременная брошюровка регистров бюджетного учета и первичных документов или ее отсутствие;
- несоответствие данных регистров учета данным первичных документов;
- несоответствие данных Главной книги данным регистров бюджетного учета;
- непредставление бюджетной отчетности в установленные сроки;
- ненадлежащее оформление бюджетной отчетности;
- несоответствие данных отчета данным бухгалтерского учета;
- недостоверность бюджетной отчетности и др.

М.Волчкова
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной
деятельности"
Подписано в печать
04.12.2007