Статья: Инвентаризация. Излишки и недостачи: отражаем правильно (Окончание)
(Беляев А.)
("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 12)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 05.02.2014

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 12

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ. ИЗЛИШКИ И НЕДОСТАЧИ: ОТРАЖАЕМ ПРАВИЛЬНО

(Окончание. Начало см. "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 11)

В предыдущем номере мы проанализировали общепринятый порядок проведения инвентаризации, а также особенности возмещения ущерба, размер которого установлен комиссией, виновными лицами. В продолжение темы рассмотрим особенности налогового и бюджетного учета выявленных излишков и недостач исходя из разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики.

...в учете выявлены излишки

Как показывает практика проверок, отражение в бухгалтерском учете излишков трудностей не вызывает, поскольку оно осуществляется согласно Инструкции N 25н. В соответствии с п. п. 20, 57 данного нормативного документа излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, приходуются по текущей рыночной стоимости. При этом бухгалтер обязан сделать следующую запись:
Дебет счетов 101 00 000 "Основные средства", 105 00 000 "Материальные запасы"
Кредит счета 401 01 180 "Прочие доходы".
Что следует понимать под текущей рыночной стоимостью? Согласно п. 159 Инструкции N 25н под ней понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов. Кроме того, ст. 246 ТК РФ содержит уточнение: но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета исходя из степени износа этого имущества. Рыночная стоимость определяется специально созданной комиссией, утвержденной приказом руководителя учреждения.

Пример 1. В результате инвентаризации на складе бюджетного учреждения выявлен не состоящий на бухгалтерском учете компьютер. Излишки оприходованы по рыночной стоимости на сумму 10 000 руб.
В бухгалтерском учете излишки будут отражены следующей проводкой:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Оприходован компьютер по бюджетному 
учету                               	1 101 04 310	1 401 01 180	  10 000  	

Трудности вызывает отражение данной операции в налоговом учете. Возникает ли в такой ситуации у бюджетного учреждения обязанность по уплате налога на прибыль?
Ошибка! Типичной ошибкой является неправильное трактование норм Налогового кодекса. По мнению многих учреждений, суммы излишков, выявленных по бюджетной деятельности, не подпадают под обложение налогом на прибыль.
Что говорит законодательство? В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Затраты, понесенные учреждением (оценка материальных ценностей) и не связанные с производством и реализацией, единовременно включаются в состав внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) при условии, что они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, учреждение вправе уменьшить доход на сумму расходов, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).
Минфин в Письме от 15.06.2007 N 03-03-05/161 рассмотрел порядок начисления и уплаты налога на прибыль при выявлении излишков в ходе инвентаризации. Воспользуемся рекомендациями финансистов, согласно которым нужно начислить налог на прибыль и уплатить его за счет средств бюджета, сделав при этом следующие бухгалтерские записи:
- начислен налог на прибыль:
Дебет счета 1 401 01 180 "Прочие доходы"
Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль";
- перечислен налог на прибыль в бюджет:
Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"
Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам".
На практике возникает еще один вопрос: можно ли включать в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации как излишки?
Рассмотрим, каково мнение финансового ведомства по данному вопросу.
Разъяснение первое. В Письме от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97 Минфин высказал следующую точку зрения. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Как уже говорилось выше, стоимость излишнего имущества учитывается в составе внереализационных доходов.
При этом выявленные в результате инвентаризации основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Кроме того, порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не установлены. То есть в указанном Письме Минфин против начисления амортизации (см. также Письма от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).
Позднее финансисты стали придерживаться противоположного мнения.
Разъяснение второе. В Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин указал: выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу. Данный вывод подтверждает судебное решение.
Так, ФАС ВСО в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение налогового органа о доначислении налога на прибыль. По мнению налоговиков, доначисление налога на прибыль произведено в результате неправомерного начисления амортизации по выявленным излишкам основных средств, поскольку первоначальная стоимость излишков равна нулю.
Решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль признано ФАС ВСО неправомерным. По мнению суда, первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257 НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации налогоплательщик не несет расходов по их приобретению. Следовательно, их первоначальная стоимость может быть определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу, то есть исходя из рыночных цен. Поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму амортизационных отчислений.
Аналогичное мнение высказал ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1, добавив, что начислять амортизацию по выявленным в ходе инвентаризации излишкам основных средств следует в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, - с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
Вывод! Ввиду спорности разрешения рассматриваемого вопроса предлагаем учреждениям самостоятельно принять решение с учетом изложенной информации. Обращаем внимание на то, что, выбирая тот или иной вариант, организация должна учитывать все последствия, в том числе и то, что свою правоту ей, возможно, придется доказывать в арбитражном суде.

...в учете выявлены недостачи

Расчеты по недостачам, а также хищениям материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке, учитываются на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".
Аналитический учет по данному счету ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051), утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н, по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.
Суммы выявленных недостач, хищений, потерь отражаются по рыночной стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и кредиту счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов".
При списании с учета объектов основных средств необходимо сделать следующие проводки:
- на уменьшение начисленных амортизационных отчислений:
Дебет счета 104 00 410 "Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации"
Кредит счета 101 00 410 "Уменьшение стоимости основных средств";
- на списание остаточной стоимости объекта:
Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"
Кредит счета 101 00 410 "Уменьшение стоимости основных средств".
Рассмотрим на примере порядок отражения в бюджетном учете расчетов по недостачам.

Пример 2. В связи с увольнением из бюджетного учреждения материально ответственного лица Николаева А.Н. на основании приказа руководителя учреждения проведена инвентаризация основных средств, находящихся в ведении материально ответственного лица, в результате которой выявлена недостача принтера балансовой стоимостью 10 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 2000 руб. Рыночная стоимость принтера составила 12 000 руб. Недостача в полном объеме возмещена материально ответственным лицом (денежные средства поступили в кассу бюджетного учреждения).
В бюджетном учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Отражена недостача принтера,        
отнесенная за счет виновных лиц     	1 209 01 560	1 401 01 172	  12 000  	
Списана сумма амортизации           	1 104 04 410	1 101 06 410	   2 000  	
Списана остаточная стоимость        
основного средства                  	1 401 01 172	1 101 06 410	   8 000  	
Поступили денежные средства от МОЛ в
счет возмещения недостачи           	1 201 04 510	1 209 01 660	  12 000  	

В случае неустановления виновных лиц списание сумм недостач с баланса отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и дебету счета 401 01 172.

Пример 3. В период проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения главным распорядителем установлена недостача компьютера балансовой стоимостью 16 700 руб. (сумма начисленной амортизации - 5000 руб.), приобретенного за счет бюджетных средств.
Рыночная стоимость утраченного компьютера равна 10 700 руб. (В данном примере рыночная стоимость материальных ценностей (компьютера) ниже балансовой стоимости, поэтому операции по учету недостач отражаются исходя из балансовой стоимости имущества.)
В отношении недостачи основного средства виновное лицо не установлено.
В бюджетном учете учреждения операции по учету расчетов по недостачам будут отражены следующим образом:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Отражена недостача компьютера       	1 209 01 560	1 401 01 172	  11 700  	
Списана сумма амортизации по        
компьютеру                          	1 104 04 410	1 101 04 410	   5 000  	
Списана остаточная стоимость        
компьютера                          	1 401 01 172	1 101 04 410	  11 700  	
Списана недостача компьютера в связи
с неустановлением виновного лица    	1 401 01 172	1 209 01 560	  11 700  	

В случае образования недостачи в результате стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций списание недостач в бюджетном учете отражается с использованием счета 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами".

Пример 4. В бюджетном учреждении вследствие обстоятельств непреодолимой силы (плохих погодных условий) произошло разрушение склада и порча хранившейся на нем готовой продукции, изготовленной за счет средств от приносящей доход деятельности. Балансовая стоимость склада, используемого в основной деятельности, равна 90 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб., стоимость испорченной готовой продукции - 20 000 руб.
В бюджетном учете учреждения списание разрушенного основного средства и утраченной продукции вследствие чрезвычайной ситуации будет отражено следующим образом:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Списана сумма начисленной ранее     
амортизации по складу               	1 104 04 410	1 401 01 273	  50 000  	
Списана остаточная стоимость склада 	1 401 01 273	1 101 04 410	  40 000  	
Списана сумма утраченной вследствие 
стихийного бедствия готовой         
продукции                           	2 401 01 273	2 105 07 440	  20 000  	

При списании недостачи имущества в случае отсутствия виновных лиц возникают вопросы по отражению данных сумм в налоговом учете. В частности, можно ли учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль?
В Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 даны следующие разъяснения. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. То есть при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц в хищении имущества органом государственной власти налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
По поводу того, кто и каким документом должен подтвердить факт неустановления виновных лиц, сказано следующее. Перечень органов государственной власти, уполномоченных в зависимости от рода преступления производить предварительное следствие, представлен в ст. 151 УПК РФ. При этом по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ (ст. 158 УК РФ). В случае неустановления виновного лица предварительное следствие приостанавливается и выносится соответствующее постановление.
Таким образом, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.
Данная точка зрения высказана в Постановлении ФАС ВВО от 29.08.2006 N А82-9850/2005-99. По результатам проверки налоговый орган указал на неправомерность включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов убытков от недостачи материальных ценностей. По мнению налоговиков, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не является документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц в недостаче материальных ценностей и не исключает возможности взыскания задолженности с виновных лиц в процессе гражданского судопроизводства.
Как следует из материалов дела, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования ОВД вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, согласно которому не представилось возможным установить точное время хищения, количество похищенного и виновных лиц. В связи с этим суд посчитал, что данный документ подтверждает факт отсутствия таких лиц, и признал правомерным отнесение убытков от недостачи к внереализационным расходам.
Однако несколько иная точка зрения высказана ФАС МО в Постановлении от 27.03.2006 N КА-А41/2031-06-П. В частности, арбитражный суд пришел к выводу о том, что УВД является органом государственной власти, оно вынесло постановление об отказе в возбуждении уголовного дела при отсутствии виновных в недостаче лиц и на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки правомерно включены в расходы.
Однако кассационная инстанция с данными выводами не согласилась по следующим основаниям. Из текста постановления видно, что вывод о хищении носит предположительный характер: данная сумма недостачи могла образоваться из невыявленных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц. Кроме того, постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела установлено, что из материалов инвентаризации невозможно сделать вывод о фактической недостаче. Поэтому при отсутствии надлежащих доказательств образования недостачи в результате хищений и в связи с иными обстоятельствами ФАС МО не нашел оснований для отнесения убытков от недостачи к внереализационным расходам.
Возникновение недостач вызывает вопросы, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость. В случае если виновное лицо установлено и имущество списывается, возникает ли у учреждения обязанность по исчислению и уплате НДС?
Воспользуемся разъяснениями финансового ведомства по данному вопросу (Письмо от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Передача права собственности на товары одним лицом другому лицу является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект обложения НДС.
А если ситуация иная и виновное лицо не установлено: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?
По мнению финансистов, высказанному в Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, суммы выбывшего вследствие недостачи имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) объектом налогообложения не являются. Поэтому ранее принятые к вычету суммы НДС по утраченному имуществу необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета (см. также Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579).
Арбитражный суд придерживается противоположной позиции по поводу восстановления НДС. Так, ВАС в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 рассмотрел заявление налогоплательщика о признании законодательного акта частично не действующим.
По мнению заявителя, содержащееся в оспариваемом абзаце акта указание о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами НДС, но не использованным для указанных целей, не соответствует положениям гл. 21 НК РФ.
Государственный орган считает, что оспариваемый абзац нормативного акта касается случаев выявления при инвентаризации имущества недостач товаров. Кроме того, обязанность налогоплательщика в этой ситуации восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров, вытекает из ст. 171 НК РФ. Поэтому в случае неиспользования таких товаров в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, в том числе и при выявлении в ходе инвентаризации недостачи товаров, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.
По мнению ВАС, на налогоплательщика возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.
Перечень случаев, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом недостача товара в нем не поименована.
Таким образом, оспариваемый абзац нормативного акта содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом.
В любом случае последнее слово - восстанавливать НДС или нет - остается за налогоплательщиком. Однако и в данном вопросе организации нужно быть готовой отстаивать свою позицию в судебном порядке.

...если в учете выявлена пересортица

В процессе инвентаризации может быть выявлена пересортица по инвентаризуемым объектам. Под пересортицей следует понимать появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта материальных ценностей одного и того же наименования. Согласно п. 5.3 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" в случае выявления допущенной пересортицы материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих материальных ценностей выше стоимости материальных ценностей, оказавшихся в излишке, разница относится на виновных лиц.
При неустановлении виновных лиц по пересортице суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в бюджетных организациях на уменьшение финансирования.
Бюджетные учреждения зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, могут проводить только по материальным ценностям, приобретенным за счет одного источника финансирования.
Инструкция N 25н не содержит порядка отражения в бухгалтерском учете пересортицы. В соответствии с Отраслевыми особенностями бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденными Минздравсоцразвития России, отражение в бюджетном учете образовавшейся пересортицы необходимо осуществлять следующим образом:

  Содержание операции  	   Первичный документ  	    Дебет   	   Кредит   	
Списана сумма недостачи
продуктов питания,     
выявленная после зачета
пересортицы            	Инвентаризационная     
опись, решение         
руководителя учреждения
о зачете пересортицы   	1 401 01 172	1 105 02 440	
Отнесена за счет       
виновного лица сумма   
недостачи продуктов    
питания, выявленная    
после зачета           
пересортицы (по текущей
рыночной стоимости), а 
также разница в ценах  
продуктов питания при  
зачете пересортицы     	Инвентаризационная     
опись, решение         
руководителя учреждения
здравоохранения о      
зачете пересортицы     	1 209 04 560	1 401 01 172	
Списана норма          
естественной убыли     
продуктов питания      	Расчет норм            
естественной убыли,    
ведомость расхождений  
по результатам         
инвентаризации         	1 401 01 272	1 105 02 440	
Поступление в кассу    
учреждения             
здравоохранения сумм   
возмещения материально 
ответственным лицом    
причиненного ущерба (по
текущей рыночной       
стоимости)             	Приходный кассовый     
ордер                  	1 201 04 560	1 209 04 660	

А.Беляев
Редактор журнала
"Бюджетные организации:
акты и комментарии
для бухгалтера"
Подписано в печать
21.11.2008