Статья: Модернизация основных средств глазами проверяющих органов
(Сильвестрова Т.)
("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2009, N 1)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 05.02.2014

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2009, N 1

МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ГЛАЗАМИ ПРОВЕРЯЮЩИХ ОРГАНОВ

Эксплуатация, а также технический прогресс способствуют моральному и физическому износу оборудования. С целью доведения оборудования до уровня, соответствующего современным требованиям, организации проводят его модернизацию, которая сейчас называется модным словом "апгрейт". Для создания оптимальных условий, необходимых для выполнения всех поставленных перед организацией задач, помещения также подвергаются модернизации. О том, какие работы относятся к модернизации, а какие к ремонту, а также о порядке отражения данных операций в налоговом и бухгалтерском учете, написано много статей. Тем не менее при проверках контрольные органы находят немало ошибок, допускаемых бухгалтерами при отражении указанных операций. Автор статьи собрал наиболее часто встречающиеся из них.

Модернизация или ремонт?

От отнесения работ к ремонту или модернизации зависит исчисление налога на прибыль (если работы проводились за счет средств, полученных от оказания платных услуг) и целевое использование бюджетных средств, так как расходы по модернизации и ремонту отражаются по разным кодам КОСГУ. Поскольку при ремонте, реконструкции и модернизации могут выполняться близкие по характеру работы, распределить их по видам не всегда бывает просто. Попробуем разобраться, какие работы относятся к модернизации, а какие к ремонту.
Требования законодательства. Определение модернизации содержится только в Налоговом кодексе. В соответствии со ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, способствующие увеличению нагрузок и (или) появлению новых качеств у объекта основных средств. Руководствуясь данным определением, можно утверждать, что все работы, которые приводят к появлению новых характеристик у объектов основных средств, положительно влияющих на их дальнейшее использование, являются модернизацией.
Разъяснения контролирующих органов. В своем недавнем Письме (от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169) Минфин указал, что при проведении работ, связанных с восстановлением прежних и улучшением имеющихся характеристик компьютера, определяющее значение имеет то, как изменились его эксплуатационные характеристики.
В случае когда замена системного блока и мышек для компьютера, осуществляемая по причине их морального износа, влечет за собой изменение эксплуатационных характеристик компьютера и приводит к изменению его функционального назначения, указанные затраты относятся к расходам по модернизации основных средств и увеличивают первоначальную стоимость объекта.
Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии, при условии что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств.
Федеральное казначейство придерживается иной точки зрения. По его мнению, замену приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера и т.п.), выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, нельзя рассматривать как модернизацию объектов основных средств, на которых осуществляется указанная замена (Письмо от 27.06.2006 N 42-7.1-15/2.2-265). Операции по замене составляющих и комплектующих частей объектов основных средств следует квалифицировать как использование прочих материалов при проведении текущего (капитального) ремонта основных средств.
Решения арбитражных судов. Мнения судов по этому поводу неоднозначны. Некоторые арбитры встают на сторону организации, считая, что изменение характеристик компьютера (увеличение производственной мощности, объема оперативной памяти, быстродействия, замена монитора на модель с большей диагональю экрана и т.п.) является модернизацией, а не ремонтом (Постановление ФАС МО от 17.09.2006 N КА-А40/7292-06). Однако в большинстве своем суды все же поддерживают чиновников (Постановления ФАС ПО от 18.01.2005 N А57-11449/03-7, ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).
Что касается классификации работ (ремонт или модернизация) по иным объектам основных средств, то по этому поводу информационно-правовые системы разъяснений Минфина не содержат. Арбитражная практика по данному вопросу следующая. Переоборудование проходной в офисное помещение, замена гаражных автоматических ворот в здании на новые, замена системы автоматического пожаротушения и системы пожарной сигнализации являются модернизацией (Постановления ФАС СЗО от 22.11.2006 N А66-4170/2005, ФАС МО от 14.05.2007 N КА-А40/3731-07, от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2). В свою очередь, кладка кирпичных перегородок в помещении, штукатурка стен и деревянных откосов, облицовка стен и откосов еврорейками, выравнивание пола, покраска стен, потолков, дверных блоков, штукатурные работы - ремонт (Постановления ФАС ВВО от 10.07.2007 N А43-25348/2006-31-814, ФАС УО от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-6044/2006(26466-А81-31), от 05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33)).
Совет эксперта. Органы Росфиннадзора, проверяющие целевое использование бюджетных средств, скорее всего, так и будут руководствоваться разъяснениями Федерального казначейства, считая замену комплектующих частей компьютера ремонтом, а не модернизацией, даже если функциональные характеристики компьютера после проведенных работ изменились. Следовательно, их приобретение должно производиться по ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. Письмо Минфина России N 03-11-04/2/169 и ст. 257 НК РФ относятся прежде всего к налоговому, а не бухгалтерскому учету, в отличие от Письма Федерального казначейства N 42-7.1-15/2.2-265. В любом случае вы всегда можете поспорить с контрольными органами, доказывая свою правоту в суде.
Что касается отнесения к ремонту или модернизации работ по иным объектам основных средств, то мы рекомендуем принимать во внимание не только требования законодательства, но и решения арбитражных судов по этому вопросу.

Бюджетный учет модернизации ОС

На что обращают внимание контрольные органы при проверке правильности отражения операций по модернизации в бухгалтерском учете?
Первичные документы. Для того чтобы со стороны контрольных органов не было вопросов, все операции должны быть документально оформлены в соответствии с нормами законодательства.
Если модернизация производится хозяйственным способом, то организация закупает необходимые для проведения работ материалы, а работы выполняются штатным сотрудником. Материалы, приобретенные для модернизации оборудования, организация приходует на склад на основании Товарной накладной (ф. ТОРГ-12) и Приходного ордера, оформленного к ней, а затем выдает со склада подразделению (отделу, работнику), которое будет проводить работы на основании Требования-накладной (ф. 0315006) (п. 58 Инструкции N 25н <1>).
--------------------------------
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

При проведении модернизации оборудования подрядным способом с организацией - исполнителем работ заключается договор, в котором указываются условия ее проведения. В договоре может быть предусмотрено выполнение работ с использованием материалов заказчика. В этом случае материальные ценности передаются подрядчику согласно Ведомости на выдачу материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), которая подписывается участниками договора. Списание материальных ценностей после проведенных подрядчиком работ по модернизации оборудования и подписания акта выполненных работ оформляется Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). Оплата работ подрядчика осуществляется по ст. 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Поступление в эксплуатацию оборудования после модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (п. 20 Инструкции N 25н). Акт составляется в одном (двух) экземпляре(ах). Оформлять акт в двух экземплярах необходимо, если работы производились сторонней организацией: один экземпляр остается у организации-заказчика, а второй передается организации-исполнителю.
На основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств производятся соответствующие записи в инвентарной карточке объектов.
В результате проведенной модернизации объекта улучшаются его характеристики, что приводит к изменению срока полезного использования объекта (п. 39 Инструкции N 25н). Пересмотр срока полезного использования объекта влечет за собой изменение размера амортизационных отчислений. Величина, на которую изменился срок полезного использования, должна быть отражена в графе 10 "Примечание" акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.
Отражение операций в учете. Отражение работ по модернизации осуществляется с использованием счета 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Списание стоимости израсходованных материалов оформляется следующей бухгалтерской записью (п. 59 Инструкции N 25н):
Дебет счета 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материалов".
Аналитический учет по счету 106 01 000 ведется в Многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому модернизируемому объекту нефинансовых активов (п. 71 Инструкции N 25н). Ввод модернизированного объекта в эксплуатацию отражается проводкой:
Дебет счета 101 00 310 "Увеличение стоимости основных средств"
Кредит счета 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Примечание. В отдельных случаях материальные ценности, необходимые для проведения модернизации, могут приобретаться и по ст. 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.

Пример 1. На балансе организации числится оборудование балансовой стоимостью 340 000 руб. Срок его полезного использования - 5 лет (60 мес.). В результате замены запасной части оборудования, вышедшей из строя, его производственные мощности изменились. На момент проведения модернизации на оборудование была начислена амортизация в размере 170 000 руб. (30 мес.). Стоимость запасной части - 20 000 руб. Срок полезного использования оборудования увеличился на 12 мес.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Отражена в учете стоимость          
приобретенной запасной части        
оборудования                        	1 106 01 310	1 302 22 730	  20 000  	
Оплачена стоимость запасной части   
оборудования                        	1 302 22 830	1 304 05 340	  20 000  	
Увеличена стоимость                 
модернизированного оборудования (на 
основании Акта об установке,        
составленного сторонней             
организацией, и Акта на списание    
объекта основных средств (кроме     
автотранспортных средств)           
(ф. 0306003))                       	1 101 03 310	1 106 01 410	  20 000  	

Поскольку в результате модернизации улучшились характеристики оборудования и изменился срок его полезного использования, ежемесячная норма амортизации будет равна 2,38% (100% / 42 мес.), или 4046 руб. ((340 000 руб. - 170 000 руб.) x 2,38%).

Налоговый учет модернизированных основных средств

В случае если модернизация оборудования производится за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности, актуален вопрос о признании расходов по модернизации в целях исчисления налога на прибыль.
Расходы по модернизации уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отчетного периода в размере амортизационных отчислений по модернизированному объекту основного средства и в размере амортизационной премии (если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом). С 01.01.2009 в результате изменений, внесенных Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в Налоговый кодекс, размер амортизационной премии по основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, увеличен с 10 до 30%.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после модернизации, если произошло увеличение срока его полезного использования. При этом срок полезного использования основного средства может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате модернизации объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. А что по этому поводу говорит Инструкция N 25н? В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 39 Инструкции N 25н). Поскольку модернизация производится с целью улучшения эксплуатационных характеристик объекта, увеличение срока его полезного использования после модернизации неминуемо.
Совет эксперта. В Налоговом кодексе имеется оговорка о том, что увеличить срок полезного использования объекта можно лишь в пределах той амортизационной группы, к которой он относится. Инструкция N 25н такого требования не содержит. Вместе с тем существует разъяснение Минфина о том, что объекту устанавливается максимальный срок полезного использования, предусмотренный для "его" амортизационной группы (Письмо от 13.04.2005 N 02-14-10а/721). Таким образом, расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом в данном вопросе не избежать. В связи с этим бухгалтеру надо быть предельно внимательным при расчете размера амортизационных отчислений по модернизированному объекту и принятии их в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Требования законодательства. Налоговым кодексом для налогоплательщиков предусмотрена возможность включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на модернизацию в размере не более установленного, однако при этом должны быть соблюдены следующие условия:
- возможность использования амортизационной премии должна быть прописана в учетной политике организации (ст. ст. 259 и 313 НК РФ <2>);
- объект модернизированного основного средства используется в приносящей доход деятельности (Письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153);
- амортизационная премия применяется в отношении всех объектов основных средств, приобретенных за счет средств, полученных от оказания платных услуг, а также модернизированных, или не применяется вообще (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).
--------------------------------
<2> Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета он устанавливает в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Воспользоваться или нет амортизационной премией - выбор за организацией (ст. 259 НК РФ). Однако исходя из требований ст. 313 НК РФ использование предоставленного налогоплательщику права должно быть отражено в учетной политике в целях налогового учета.

Если объект основных средств был приобретен за счет бюджетных ассигнований и используется только в бюджетной деятельности, то на расходы по модернизации не может быть уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, поскольку в этом случае не выполняется условие ст. 252 НК РФ. Если данный объект используется как в бюджетной, так и в приносящей доход деятельности, то из общего объема расходов по модернизации следует выделить часть, которая приходится на модернизацию имущества, используемого в приносящей доход деятельности, и уменьшить на эту сумму доходы учреждения.
Амортизационная премия является косвенным расходом (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ) и учитывается в налогооблагаемой базе того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Но так и не ясно, в какой период учитывается амортизационная премия.
Разъяснения контролирующих органов. Исходя из ранних разъяснений Минфина, списывать амортизационную премию по капитальным вложениям при модернизации (реконструкции и т.п.) основного средства нужно в месяце, следующем за месяцем ввода имущества в эксплуатацию после проведенной модернизации (Письма от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236).
Однако последнее по этому вопросу разъяснение финансистов свидетельствует об обратном - учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию можно уже в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства (Письмо от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).
В отношении имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию (реконструкцию и т.п.) такого имущества учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).
Стоит отметить, что амортизационная премия не учитывается при начислении амортизации по основным средствам (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть (не менее 90%) первоначальной стоимости основного средства (расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению).

Пример 2. Бюджетное учреждение провело модернизацию оборудования, приобретенного за счет средств от предпринимательской деятельности и используемого в этой деятельности. Модернизация оборудования стоимостью 35 600 руб. была произведена за счет данных средств. Первоначальная стоимость оборудования - 69 000 руб. Учетной политикой организации в целях налогообложения предусмотрено включение затрат на модернизацию в размере 10% в расходы.
Сумма 3560 руб. (35 600 руб. x 10%) будет включена в расходы того налогового периода, в котором была проведена модернизация оборудования. Таким образом, восстановленная стоимость оборудования в налоговом учете будет составлять 101 040 руб. (69 000 + 35 600 - 3560). В налоговом учете начисление амортизации на оборудование балансовой стоимостью 101 040 руб. начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
В бюджетном учете восстановленная стоимость оборудования составит 104 600 руб. (69 000 + 35 600).

Срок полезного использования модернизированного объекта может остаться без изменений, в этом случае размер амортизационных отчислений все равно подлежит пересчету (Письмо УФНС по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

Пример 3. До модернизации оборудование эксплуатировалось 39 мес. Первоначальный срок его полезного использования составлял 60 мес. В результате модернизации срок полезного использования оборудования не изменился, и до полной амортизации остался 21 мес.
До проведения работ по модернизации:
- ежемесячная норма амортизационных отчислений по оборудованию составляла 1,67% (100% / 60 мес.);
- сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1152,3 руб. (69 000 руб. x 1,67%).
После модернизации (в бюджетном учете):
- ежемесячная норма амортизационных отчислений по оборудованию составила 1,67% (100% / 60 мес.);
- сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1746,82 руб. (104 600 руб. x 1,67%).

Вопрос: Вправе ли организация производить начисление амортизации для целей расчета налога на прибыль по зданию, помещения которого находятся на модернизации и используются для сдачи в аренду?

Если часть помещений модернизируемого здания не выведена из эксплуатации (не выведена из состава объектов основных средств) и продолжает сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доход, амортизацию по этой части здания в целях налогообложения прибыли можно продолжать начислять (ст. 256 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 19.09.2007 N 20-12/089231.2).

Т.Сильвестрова
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной
деятельности"
Подписано в печать
22.12.2008