"Современное право", N 7, 2004

РЕВИЗИЯ КАК ОСНОВНОЙ МЕТОД ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
И ВЕДУЩАЯ ФОРМА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЧЕТНОЙ ПАЛАТЫ РФ

В период глобальной реформации и становления качественно новой экономической системы государства остается не до конца урегулированным в правовом отношении институт финансового контроля в Российской Федерации, и в частности - правовые основы финансовой ревизии.
Указом Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" (в ред. от 18.07.2001) государственный финансовый контроль возложен на Счетную палату РФ, Центральный банк РФ, Главное управление федерального казначейства и Контрольно-ревизионное управление Минфина России, МНС России, Государственный таможенный комитет РФ, Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, а также иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов.
Этим же Указом на Правительство РФ с участием Главного государственно-правового управления Президента РФ была возложена задача в течение месяца подготовить и представить для внесения в Государственную думу проект федерального закона "О государственном финансовом контроле в Российской Федерации". Несмотря на это, закона, регулирующего финансовый контроль в России, не существует и по сей день.
Как справедливо отметил Л.Н. Овсянников, в условиях роста правового самосознания общества, в условиях, когда субъекты экономической деятельности, юридические и физические лица, занимающиеся финансовыми операциями, обретают все большую правовую грамотность и защищенность, такой пробел в регламентации государственного финансового контроля ставит ревизора в крайне трудное положение <1>.
--------------------------------
<1> См.: Овсянников Л.Л. Время узаконить ревизию // Финансы. 1997. N 11. С. 49 - 51.

Прежде чем рассматривать вопросы ревизионной деятельности Счетной палаты РФ, необходимо определить, что же представляет собой финансовый контроль и какими методами он обладает.
В финансовом праве существует множество определений понятия "финансовый контроль" <2>. На наш взгляд, одним из наиболее верных и полных представляется подход к определению финансового контроля как к регламентированной нормами права деятельности государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования <3>.
--------------------------------
<2> См., напр.: Бурцев В.Л. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации: теория и практика. - М., 2000. С. 32.
<3> См.: Финансовое право в вопросах и ответах / Под ред. Е.Ю. Грачевой. - М., 2003. С. 41, 42.

Что же касается методики, то теория финансового права знает несколько похожих способов классификации методов финансового контроля <4>. Целесообразно принять ту точку зрения, в соответствии с которой основными методами финансового контроля являются документальная и камеральная проверка, экономический анализ, обследование, ревизия <5>. По мнению абсолютного большинства специалистов, первое место принадлежит ревизии.
--------------------------------
<4> См., напр.: Румянцев А.В. Финансовый контроль: Курс лекций. - М., 2003. С. 19.
<5> См.: Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. О.В. Врублевской, М.В. Романовского. 3-е изд., испр. и перераб. - М., 2003. С. 713.

В науке ревизию понимают как глубокий и всеобъемлющий метод бюджетного контроля. Она включает систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемых организаций, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством возложена ответственность за их осуществление <6>. Однако из-за отсутствия федерального закона о государственном финансовом контроле законодательно определение ревизии нигде не закреплено. Определения ревизии и проверки даны в разных интерпретациях в ряде ведомственных нормативных правовых актов. Так, Инструкция о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации <7> содержит приведенное выше определение.
--------------------------------
<6> См.: Бюджетная система Российской Федерации. С. 714.
<7> См. Приказ Минфина России от 14.04.2000 N 42н "Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации" // Финансовая газета. 2000. N 23.

Кроме того, в Порядке организации и проведения ревизии и проверки Счетной палатой Российской Федерации <8> указано, что ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке операций со средствами федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, по использованию федеральной собственности и осуществлению финансово-хозяйственной деятельности, совершенных ревизуемым объектом в определенном периоде, а также проверке их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Там же определены цель, объекты и виды ревизии.
--------------------------------
<8> Утв. Постановлением Коллегии Счетной палаты РФ. Протокол N 37 (273) от 19.10.2001.

Цель ревизии - определение законности, полноты и своевременности взаимных платежей и расчетов проверяемого объекта и федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также эффективности и целевого использования государственных средств. Объекты ревизии - все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Федерации, государственные внебюджетные фонды, а также органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, союзы, ассоциации и иные объединения (независимо от видов и форм собственности), если они получают, перечисляют и используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.
Виды ревизий:
- в зависимости от объема проверки документов: сплошные и выборочные. При сплошной ревизии проводится проверка всех финансовых и бухгалтерских документов, реестров, отчетов и других материалов ревизуемого объекта по операциям со средствами федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов за ревизуемый период. При выборочной проверяется лишь часть указанных документов на выбор за определенный промежуток времени;
- в зависимости от направленности и крута проверяемых аспектов деятельности: комплексные, тематические и сквозные. При проведении комплексной ревизии проверяются одновременно все направления финансово-хозяйственной деятельности ревизуемого объекта и все его операции со средствами федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов. Тематические ревизии проводятся по конкретным вопросам, аспектам деятельности одного или нескольких объектов, по использованию ими государственных средств и проведению взаимных расчетов и платежей с федеральным бюджетом и бюджетами государственных внебюджетных фондов. Сквозные ревизии проводятся одновременно на нескольких объектах, находящихся на различных уровнях в единой системе управления, по определенным направлениям их финансово-хозяйственной деятельности (например, получение, распределение, перечисление и использование средств федерального бюджета по конкретным статьям смет расходов).
Сплошные, выборочные, а также тематические и сквозные ревизии проводятся, как правило, в рамках деятельности Счетной палаты РФ.
Дополнительно может проводиться и встречная ревизия, которая заключается в сопоставлении двух экземпляров одного и того же документа или различных документов, связанных между собой единством операций и находящихся в различных организациях, ведущих расчеты (распорядитель и получатель), или в разных подразделениях одного предприятия.
Основной задачей ревизии при осуществлении бюджетного контроля является проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений и организаций по следующим направлениям:
- соответствие деятельности организации учредительным документам, обоснованности расчетов сметных назначений;
- исполнение смет доходов и расходов;
- использование бюджетных средств по целевому назначению;
- обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
- обоснованность поступления и расходования внебюджетных источников финансирования;
- соблюдение финансовой дисциплины, правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность отчетности;
- обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, а также расчетных и кредитных операций;
- полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
- операции с основными средствами и нематериальными активами;
- операции, связанные с инвестициями;
- расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
- обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
- формирование финансовых результатов и их распределение.
Ревизии могут осуществляться как в плановом (в соответствии с утвержденными планами работы контрольно-ревизионных органов), так и во внеплановом порядке (по обращениям органов государственной власти, мотивированным постановлениям правоохранительных органов и др.). Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии. Программа ревизии включает темы, период, который должна охватывать ревизия, перечень основных вопросов и объектов, подлежащих ревизии, и утверждается руководителем контрольно-ревизионного органа. Перед составлением программы ревизии ее исполнители обязаны изучить соответствующие законодательные и нормативные правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы по финансово-хозяйственной деятельности организации, подлежащей ревизии. На этом подготовительном этапе организации может быть направлен перечень вопросов или специально разработанные формы, которые необходимо подготовить к дате проведения ревизии.
При проведении ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации осуществляется проверка учредительных, регистрационных, плановых, отчетных бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций. Выясняются точность заполнения бланков, наличие всех необходимых реквизитов, сопоставляются показатели отчетности по данным первичного бухгалтерского учета, проводится арифметическая проверка первичных документов, проверяется фактическое соответствие совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи денежных средств, материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг и т.п.
В случае выявления неточностей либо возникновения сомнений в законности и правильности проведенных финансовых операций осуществляются встречные ревизии путем сравнения имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которым выданы денежные средства, материальные ценности и документы.
Участники ревизионной группы, исходя из программы ревизии, устанавливают необходимость и возможность применения тех или иных проверочных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, определяют объем выборки данных из их совокупности, обеспечивающих возможность сбора требуемых сведений и доказательств.
Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителем ревизионной группы, а при необходимости - и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемой организации. Данный документ имеет важное юридическое значение.
Акт ревизии состоит из вводной и описательной частей. Вводная часть должна содержать: тему ревизии; дату и место составления акта; сведения о том, кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дату удостоверения, а также ссылку на плановый характер ревизии или ссылку на задание); проверяемый период и сроки проведения ревизии; полное наименование и реквизиты организации, идентификационный номер налогоплательщика; ведомственную принадлежность и наименование вышестоящей организации; сведения об учредителях; основные цели и виды деятельности организации; сведения об имеющихся у организации лицензиях на осуществление отдельных видов деятельности; перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, а также лицевые счета, открытые в органах казначейства; сведения о том, кто в проверяемый период имел право первой подписи и кто являлся главным бухгалтером, кем и когда проводилась предыдущая ревизия и какие меры приняты по ее результатам.
В описательную часть акта ревизии входят разделы, соответствующие вопросам, прописанным в программе проверки. При составлении акта необходимо соблюдать объективность, обоснованность, четкость, лаконичность, доступность и системность изложения. Результаты ревизии указываются в акте на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных документами, итогами встречных проверок, процедур фактического контроля и других ревизионных действий. Особое внимание следует уделить описанию фактов нарушений. Оно должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные акты и другие нормативные правовые акты были нарушены; кем допущены, за какой период и в чем выразились нарушения; размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.
В акте ревизии не допускаются какие-либо выводы, предположения, не подтвержденные документами или результатами ревизионных действий; не должна даваться правовая и морально-этическая оценка действий должностных лиц ревизуемых организаций, квалификация их поступков, намерений и целей. В ходе ревизии по отдельным вопросам, требующим принятия срочных мер, может составляться промежуточный акт. Изложенные в нем факты включаются в акт ревизии. К акту ревизии обязательно должны быть приложены документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных лиц и т.п., на которые имеются ссылки в акте ревизии.
По результатам ревизии руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц. Результаты ревизии также могут быть направлены в вышестоящую организацию. Контрольно-ревизионный орган следит за ходом реализации материалов ревизии и при необходимости принимает другие предусмотренные законодательством меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба.
После рассмотрения методов бюджетного контроля можно сделать такой вывод: вне зависимости от используемого метода контрольная деятельность имеет целью обеспечение соблюдения бюджетного законодательства и повышение качества бюджетного процесса.
Компетентность нормативных актов Счетной палаты РФ под сомнение никто не ставит, однако ревизионную деятельность осуществляет не только это ведомство. Если мы говорим о правовом государстве, то стандарты должны быть едиными для всех и все вышеперечисленные компоненты ревизии, ее виды, порядок проведения должны быть закреплены федеральным законом.
В целом же в систему финансового контроля входят следующие элементы:
- субъект контроля ("кто контролирует");
- объект контроля ("кого контролируют");
- предмет контроля ("что контролируют");
- принципы контроля;
- метод (методика) контроля;
- техника и технология контроля;
- процесс контроля;
- сбор и обработка исходных данных для проведения контроля;
- результат контроля;
- принятие решения по результатам контроля.
Наиболее существенными элементами контроля являются субъект, объект, предмет, методика и процесс контроля.
Попробуем на примере ревизионной деятельности Счетной палаты РФ рассмотреть подробно основные элементы системы финансового контроля. Так как в рамках данной статьи мы говорим о Счетной палате РФ, то она и будет являться субъектом контроля.
Статья 2 Федерального закона от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" (в ред. от 30.06.2003, с изм. от 23.12.2003) очерчивает круг задач Счетной палаты, анализ которых и дает возможность выделить предмет ее деятельности. Она осуществляет контрольно-ревизионную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности, обеспечивает единую систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов. Это включает в себя:
- организацию и проведение оперативного контроля за исполнением федерального бюджета в отчетном году;
- проведение комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и статьям федерального бюджета, бюджетов федеральных внебюджетных фондов;
- экспертизу проектов федерального бюджета, законов и иных нормативных правовых актов, международных договоров Российской Федерации, затрагивающих вопросы федерального бюджета и финансов Российской Федерации;
- подготовку и представление заключений в обе палаты парламента по исполнению названных бюджетов и т.д.
Определим объект контроля Счетной палаты РФ. Полномочия ее распространяются, во-первых, на все государственные органы, учреждения в Российской Федерации, на федеральные внебюджетные фонды, во-вторых, на органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, их союзы, ассоциации и иные объединения вне зависимости от видов и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.
В соответствии с п.п.19, 21 Декларации "Об общих принципах деятельности высших органов финансового контроля государств - участников Содружества Независимых Государств" основные полномочия высших органов финансового контроля закрепляются на конституционном уровне и конкретизируются в законах. Кроме того, высшие органы финансового контроля для тщательного выполнения обязанностей должны иметь законодательно закрепленный доступ к источникам информации и данным, средствам их получения, накопления и обработки, а также к должностным лицам и иным органам, в отношении которых осуществляется контроль. В Российской Федерации положения указанной Декларации законодательно не закреплены.
Переходя к методике проведения ревизии как элементу системы финансового контроля, необходимо отметить, что существует много разнообразных методов проведения ревизий, но все же следует выделить два основных: документальная ревизия и фактическая ревизия.
Документальная ревизия проводится на основе первичных документов, регистров бухучета, смет расходов бюджетных учреждений и расчетов к ним и другой документации. К основным ее приемам относятся: формальная арифметическая проверка документов; встречная проверка документов или записей; юридическая, экономическая и финансовая оценка совершенных операций; нормативная проверка; сплошное и выборочное наблюдение; способ обратного отсчета; приемы экономического анализа (сравнение, балансовая увязка и т.д.); технико-экономические расчеты.
К приемам фактической ревизии относятся: инвентаризация материальных ценностей и денежных средств; обследование; экспертная оценка специалистами фактического объема и качества выполненных работ и услуг, правильности списания сырья, материалов денежных средств, полноты оприходования материальных и денежных средств и т.д.; визуальное наблюдение путем обследования помещений и производственных подразделений; проверка соблюдения трудовой и финансовой дисциплины.
Следующим основным элементом системы бюджетного контроля, осуществляемого Счетной палатой РФ, является процесс контроля. Согласно ст.15 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации" комплексные ревизии и тематические проверки проводятся по месту расположения проверяемых объектов. Сроки, объемы и способы их проведения устанавливаются Счетной палатой РФ.
В ходе проведения ревизий и проверок на основе документального подтверждения законности производственно-хозяйственной деятельности, достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяется своевременность и полнота взаимных платежей проверяемого объекта и федерального бюджета.
При проведении ревизий и проверок должностные лица Счетной палаты РФ не должны вмешиваться в оперативную деятельность проверяемых объектов, а также предавать гласности свои выводы до завершения ревизии (проверки) и оформления ее результатов в виде акта (заключения). По итогам проведения ревизии или проверки составляется отчет, за достоверность которого соответствующие должностные лица Счетной палаты РФ несут персональную ответственность.
Об ущербе, причиненном государству, и о выявленных нарушениях закона Счетная палата РФ информирует Совет Федерации и Государственную думу, а при выявлении нарушения законов, влекущего за собой уголовную ответственность, передает соответствующие материалы в правоохранительные органы.
Должностные лица Счетной палаты РФ и привлеченные к ее работе специалисты могут использовать данные, полученные в ходе ревизий и проверок, только при выполнении работ, поручаемых этим ведомством.
Приведенная выше информация почерпнута из практики проведения ревизий Счетной палатой РФ. На данный момент невозможно дать законодательное подтверждение порядка проведения ревизии по причине отсутствия правовой базы, что, безусловно, является значительным пробелом в финансовом законодательстве России.

М.В.Степанов
Аспирант
Московского военного института
пограничной службы
ФСБ России
Подписано в печать
20.07.2004