Статья: Нецелевое использование средств Фонда
(Дурново Д.В.)
("Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 9)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 09.01.2014

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 9

НЕЦЕЛЕВОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СРЕДСТВ ФОНДА

Проблемы, возникающие при проведении капитального ремонта многоквартирных домов, финансируемого частично за счет бюджетных средств, регулярно рассматриваются на страницах нашего журнала. Сегодня мы предлагаем обратиться к ситуации, когда проверка выявляет нецелевое использование субсидии. Какие последствия возникают у управляющей организации? Как проводятся расчеты с уполномоченным органом, подрядчиком и собственниками помещений? Как они отражаются в учете и влияют на налогообложение?

Целевое предназначение - неотъемлемый признак бюджетных средств. Законом N 185-ФЗ <1> предусмотрены цели, условия и порядок предоставления сумм финансовой поддержки на проведение капитального ремонта. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 15 Закона N 185-ФЗ средства Фонда, долевого финансирования за счет средств бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и собственников помещений могут использоваться только на проведение закрытого перечня работ (указан в п. 3 ст. 15 Закона N 185-ФЗ), разработку и проведение государственной экспертизы проектной документации для капитального ремонта. Также согласно п. 9 ст. 20 Закона N 185-ФЗ оплата ремонтных работ может производиться лишь на основании актов приемки, согласованных с органом местного самоуправления и подписанных лицами, которые уполномочены действовать от имени управляющей организации. Добавим, что Закон допускает перечисление подрядчикам аванса в размере не более 30%.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".

В п. 5 Правил возврата финансовой поддержки, предоставленной за счет средств Государственной корпорации - Фонда содействия реформированию ЖКХ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.12.2009 N 1134, расшифровано, что нецелевым является в том числе использование указанных средств на цели, не соответствующие целям, определенным региональными адресными программами, для реализации которых предоставлена финансовая поддержка за счет средств Фонда, включая направление средств Фонда на банковские депозиты, приобретение активов (валютных ценностей, ценных бумаг, иного имущества), осуществление расходов без документального обоснования таких расходов, а также на оплату работ по капитальному ремонту многоквартирных домов в нарушение требований, установленных ч. 5 ст. 15 и ч. 9 ст. 20 Федерального закона, и на проведение мероприятий в отношении многоквартирных домов, не включенных в региональную адресную программу.
Приведенный нормативный документ распространяется только на взаимоотношения Фонда и получателей его средств - субъектов РФ и муниципальных образований. При этом цели, условия, порядок предоставления субсидий управляющим организациям, а также порядок возврата субсидий в случае нарушения таких условий определяются нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами (п. 3 ст. 78 БК РФ) и находят свое отражение в договоре о предоставлении субсидии, заключаемом между муниципальным образованием и управляющей организацией. Как правило, в них дублируются перечисленные выше положения.
Согласно п. 1.1 ст. 20 Закона N 185-ФЗ контроль за расходованием средств Фонда содействия реформированию ЖКХ, направленных на предоставление финансовой поддержки за счет средств Фонда и предусмотренных в бюджете субъекта РФ и (или) местном бюджете на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов, осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ для контроля за использованием межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета. Иначе говоря, путем проверок Счетной палаты РФ и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (п. 2.1 ст. 157 БК РФ).
Между тем целевое использование средств местного бюджета, а также доли финансирования капитального ремонта, внесенной муниципальным образованием как собственником помещений, может быть проконтролировано органом муниципального финансового контроля. Кроме того, не исключены и прокурорские проверки целевого использования полученных управляющими организациями средств долевого финансирования ремонта.
В рамках статьи мы рассмотрим наиболее распространенные варианты нецелевого использования средств Фонда и бюджетов - завышение объемов и стоимости выполненных ремонтных работ, а также выполнение работ, не предусмотренных Законом N 185-ФЗ (в том числе ремонт в домах, не включенных в региональные адресные программы).

Завышение объемов работ

Основанием для оплаты подрядчикам выполненных работ по ремонту многоквартирных домов являются акты приемки работ, подписанные управляющей организацией и согласованные органами местного самоуправления. При этом последнему запрещено отказывать в согласовании актов по каким-либо причинам кроме несоответствия видов работ определенному в Законе N 185-ФЗ перечню и превышения стоимости фактически выполненных работ над расходами, предусмотренными сметой, утвержденной общим собранием собственников помещений (п. 10 ст. 20 Закона N 185-ФЗ).
Обязанность осмотреть и принять работу (ее результат), выполненную по договору подряда, с участием подрядчика в сроки и порядке, предусмотренные договором, возложена на заказчика (п. 1 ст. 720 ГК РФ). В случае обнаружения отступлений от договора, недостатков в работе заказчик должен немедленно заявить об этом подрядчику. Если работы были приняты без замечаний, задолженность перед подрядчиком должна быть погашена.
В дальнейшем (как правило, при проведении последующего контроля целевого использования средств) контрольно-счетными органами может быть выявлено завышение объемов работ. Бюджетные субсидии в части стоимости завышенных объемов работ признаются неправомерно израсходованными, и управляющей организации предъявляется требование вернуть их. Фактически получается, что акты выполненных работ содержат недостоверную информацию. В связи с этим орган местного самоуправления, руководствуясь муниципальным правовым актом о порядке возврата субсидий в случае нарушения условий их предоставления, а также опираясь на соглашение о предоставлении субсидии, при отказе управляющей организации возместить неправомерно израсходованные суммы вправе обратиться в суд с соответствующим иском (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.06.2010 по делу N А33-10575/2009). При этом в соглашении о предоставлении субсидии допускается устанавливать неустойку за нарушение срока возврата субсидии при выявлении нецелевого использования.
В свою очередь управляющая организация - заказчик по договору подряда может обратиться с аналогичным требованием к подрядчику. Требования заказчика основываются на том, что оплате подлежат только фактически выполненные работы (п. 1 ст. 711 ГК РФ). Важно отметить, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает его права представить суду свои возражения по объему, стоимости и качеству работ (п. п. 12, 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"). Получение подрядчиком излишней оплаты по причине завышения фактически выполненных объемов работ рассматривается как неосновательное обогащение и подлежит возврату (см. п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении"). При этом факт завышения объемов выполненных работ следует доказать. Как правило, арбитрам бывает достаточно актов контрольных обмеров, составленных в присутствии представителей заказчика и подрядчика (Постановления ФАС ПО от 18.02.2010 по делу N А12-10296/2009, ФАС ЦО от 03.02.2009 N Ф10-6230/08), и (или) результатов строительно-технических экспертиз (Постановления ФАС СЗО от 09.06.2010 по делу N А56-13593/2009, от 22.03.2010 по делу N А21-809/2009, ФАС ПО от 26.04.2010 по делу N А55-13201/2009, ФАС ДВО от 03.11.2009 N Ф03-5839/2009). Если суд сочтет доказательства недостаточными, он откажет управляющей организации в удовлетворении требований к подрядчику (см. Решения Арбитражного суда Томской области от 02.08.2010 N А67-3515/2010, Арбитражного суда Амурской области от 03.06.2010 N А04-1903/2010).

Ключевой момент. Завышение объема работ - это основание для возврата бюджетной субсидии и взыскания суммы неосновательного обогащения с подрядчика.

С учетом того, что в рамках правоотношений по поводу проведения капитального ремонта общего имущества управляющая организация является исполнителем для собственников помещений, последние на аналогичных основаниях вправе требовать перерасчета стоимости выполненных работ и возврата (зачета в счет оплаты других услуг и работ) излишне внесенных платежей за капитальный ремонт (в части стоимости невыполненного объема работ).
Выявление завышенного объема работ означает, что налогоплательщик обнаружил искажение налоговых баз прошлых налоговых (отчетных) периодов, следовательно, их необходимо пересчитать (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Так, по налогу на прибыль корректировке подлежат как доходы, так и расходы в виде стоимости завышенного объема работ, приходящиеся на долю, финансируемую собственниками помещений (бюджетные средства и расходы, оплаченные за их счет, не участвуют в расчете налогооблагаемой прибыли). Однако данные доходы и расходы равны между собой, следовательно, ни занижения, ни завышения налоговой базы и суммы налога не произошло. В свою очередь, согласно абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом нельзя забывать, что Минфин, комментируя порядок перерасчета налоговой базы в Письме от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, разъяснил, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом искажение доходов от реализации и искажение расходов, связанных с реализацией, может быть расценено как две самостоятельные ошибки. Следовательно, осторожным налогоплательщикам следует представить уточненную декларацию.
Порядок перерасчета налоговой базы по НДС зависит от подхода к определению налоговой базы при реализации работ по капитальному ремонту. Если организация определяет налоговую базу в размере полной стоимости ремонтных работ и принимает к вычету всю сумму "входного" НДС, предъявленного подрядчиком, порядок перерасчета налоговой базы аналогичен представленному выше порядку корректировки налоговой базы по налогу на прибыль. При этом, поскольку налоговые органы скептически относятся к возможности составления отрицательных счетов-фактур, исправления следует внести в первоначально выставленные подрядчиками счета-фактуры. Если налогоплательщик определяет налоговую базу в размере сумм, предъявленных к оплате собственникам помещений, на основании абз. 2 и 3 п. 2 ст. 154 НК РФ и применяет налоговый вычет в полном объеме, ему следует скорректировать размер налогового вычета и уменьшить налоговую базу в соответствующей доле. Но при любом варианте на основании исправленных счетов-фактур следует внести изменения в книги покупок и продаж.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете производится в соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, а начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. - согласно ПБУ 22/2010 <2>.
--------------------------------
<2> Комментарий к данному документу представлен на с. 12.

Пример 1. В мае 2009 г. управляющая организация ООО "Жилсервис" получила из местного бюджета субсидию на проведение капитального ремонта многоквартирного дома в сумме 950 000 руб. Согласно смете и договору подряда стоимость работ составляет 1 000 000 руб. Оставшуюся часть суммы (50 000 руб.) внесли собственники помещений. В октябре 2009 г. результаты работ были приняты по акту на сумму 1 000 000 руб., в том числе НДС - 152 542 руб., акт согласован с органом местного самоуправления, задолженность перед подрядчиком погашена. В сентябре 2010 г. контрольно-счетный орган муниципального образования проверил целевое использование субсидии и на основании акта контрольного обмера, составленного с участием управляющей организации и подрядчика, выявил завышение объема выполненных работ по сравнению с указанным в акте на общую сумму 100 000 руб., в том числе НДС - 15 254 руб.
Управляющей организации было предложено вернуть в бюджет и собственникам помещений излишне уплаченные суммы в размере 100 000 руб. (95 000 руб. и 5000 руб. соответственно). Общество выполнило данное требование добровольно (5000 руб. были зачтены в счет оплаты будущего оказания услуг). В свою очередь подрядчик также возвратил неосновательное обогащение управляющей организации.
Управляющая организация уплачивает НДС, отказалась от применения налоговой льготы и является осторожным налогоплательщиком, поэтому начисляет НДС на полную стоимость выполненных ремонтных работ.
В бухгалтерском учете ООО "Жилсервис" будут составлены следующие проводки (при исправлении ошибок, выявленных в 2010 г., новое ПБУ 22/2010 не применяется):

┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐
│             Содержание операции            │  Дебет │ Кредит │  Сумма,  │
│                                            │        │        │   руб.   │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│                              В мае 2009 г.                              │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Получена бюджетная субсидия                 │55      │86      │   950 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Исчислен НДС с полученного аванса           │76-НДС  │68      │   144 915│
│(950 000 руб. x 18/118)                     │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Получены средства собственников             │51      │62-АВ   │    50 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Исчислен НДС с полученного аванса           │76-НДС  │68      │     7 627│
│(50 000 руб. x 18/118)                      │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Средства собственников зачислены на         │55      │51      │    50 000│
│отдельный банковский счет                   │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│                            В октябре 2009 г.                            │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Приняты выполненные подрядчиком ремонтные   │20      │60      │   847 458│
│работы (1 000 000 - 152 542) руб.           │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Отражен "входной" НДС                       │19      │60      │   152 542│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│"Входной" НДС принят к вычету               │68      │19      │   152 542│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Перечислена оплата подрядчику               │60      │55      │ 1 000 000│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Отражена реализация работ собственникам     │62      │90-1    │ 1 000 000│
│помещений                                   │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС                                │90-3    │68      │   152 542│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│"Авансовый" НДС принят к вычету             │68      │76-НДС  │   152 542│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Списана себестоимость выполненных работ     │90-2    │20      │   847 458│
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Зачтен полученный аванс в оплату работ      │62-АВ   │62      │    50 000│
│собственниками помещений                    │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Бюджетная субсидия отражена как источник    │86      │62      │   950 000│
│финансирования ремонтных работ              │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤
│                            В сентябре 2010 г.                           │
├────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┤
│Сформирована задолженность в виде стоимости │        │        │          │
│завышенного объема работ:                   │        │        │          │
│- перед бюджетом;                           │91-2    │76      │    95 000│
│- перед собственниками помещений (отражена  │91-2    │62-АВ   │     5 000│
│как аванс в счет будущего оказания услуг)   │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Принят к вычету НДС, ранее начисленный      │68      │91-1    │    15 254│
│с реализации                                │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Начислен НДС с полученного аванса           │76-НДС  │68      │       763│
│(5000 руб. x 18/118)                        │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Неправомерно полученная субсидия возвращена │76      │51      │    95 000│
│в бюджет                                    │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Отражена задолженность подрядчика, равная   │60      │91-2    │    84 746│
│стоимости завышенного объема работ          │        │        │          │
│(100 000 - 15 254) руб.                     │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Восстановлен НДС, заявленный к вычету при   │19      │68      │    15 254│
│принятии на учет подрядных работ, в части   │        │        │          │
│завышенного объема работ                    │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Восстановленный НДС отнесен на расчеты с    │60      │19      │    15 254│
│подрядчиком                                 │        │        │          │
├────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┤
│Поступили на расчетный счет от подрядчика   │51      │60      │   100 000│
│суммы неосновательного обогащения           │        │        │          │
└────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┘

Работы, не оплачиваемые за счет бюджетных средств

Повторим, что несоответствие фактически выполненных ремонтных работ перечню, предусмотренному п. 3 ст. 15 Закона N 185-ФЗ, а также выполнение ремонта в домах, не включенных в региональную адресную программу, квалифицируется как нецелевое использование бюджетных средств. В такой ситуации орган местного самоуправления потребует у управляющей организации вернуть бюджетную субсидию. В то же время в отсутствие нарушений условий договора со стороны подрядчика управляющая организация не вправе не оплачивать фактически выполненные им работы. Например, в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2010 по делу N А23-641/10Г-15-38 (по спору о взыскании подрядчиком с управляющей организации долга) отмечено, что нормы Закона N 185-ФЗ регулируют порядок расходования средств, направленных на предоставление финансовой поддержки для проведения капитального ремонта многоквартирных домов и не исключают обязанность управляющей организации оплатить выполненные подрядчиком строительные работы. Также не заслуживает внимания ссылка заявителя на то, что представленные в материалы дела акты приемки работ по капитальному ремонту многоквартирных домов не согласованы с органом местного самоуправления, поскольку это не отрицает факта выполнения работ истцом. Получается, что в случае нецелевого использования субсидии управляющая организация обязана погасить задолженность перед подрядчиком и одновременно вернуть бюджетные средства органу местного самоуправления.
По вопросу, следует ли возвращать суммы, уплаченные собственниками помещений (5%), нужно исходить из условий договоренности с ними. Если в решении общего собрания о проведении капитального ремонта были предусмотрены те виды работ, которые были фактически выполнены, это означает, что управляющая организация исполнила свои обязательства перед собственниками. Если же некоторые работы были проведены без согласования с собственниками помещений, целесообразно вынести вопрос о дальнейшем порядке расчетов на обсуждение общего собрания и попытаться убедить собственников в том, что эти работы следовало провести и их необходимо оплатить.
Заметим, что без согласия собственников помещений управляющая организация не вправе требовать от них оплаты выполненных работ в полном объеме (то есть доплаты 95% стоимости ремонта), если бюджетную субсидию пришлось вернуть. Причина в том, что отношения между ней и собственниками носят договорной характер, и соглашение было заключено на условиях оплаты только 5% стоимости ремонта. Для собственников это цена работ, согласованная договором, которую неправомерно изменять в одностороннем порядке. Полагаем, что и истребовать с жильцов 95% стоимости работ как неосновательное обогащение у управляющей организации не получится. В соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ неосновательным обогащением считается имущество, которое одно лицо без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло за счет другого лица. В нашем случае собственники помещений получили результаты ремонтных работ в объеме и на условиях, определенных сделкой.

Ключевой момент. Выполнение работ, которые не оплачиваются за счет средств Фонда, влечет убытки управляющей организации в размере возвращаемой субсидии.

Таким образом, расходы управляющей организации в виде стоимости ремонта, не покрытые бюджетным финансированием, будут являться ее убытком. Напомним, что в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства бюджетов на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов согласно Закону N 185-ФЗ признаются целевым финансированием, требующим раздельного учета. Расходы, понесенные в рамках целевого финансирования, не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ). В случае нецелевого использования бюджетных средств управляющая организация должна вернуть их источнику финансирования, но у нее не возникает обязанности уплатить налог на прибыль с сумм, потраченных нецелевым образом <3>. Фактически в результате (после возврата субсидии) получается, что управляющая организация не тратила средства целевого финансирования, а несла затраты за счет собственных средств (ведь источника финансирования не стало).
--------------------------------
<3> См. разъяснение на с. 69.

Вправе ли она признать осуществленные расходы (в размере 95% стоимости работ)? По нашему мнению, делать это рискованно. Если бы управляющая организация знала, что не получит бюджетную субсидию, она вряд ли бы приступила к выполнению работ на условиях оплаты собственниками помещений лишь 5% их стоимости. Причем возврат бюджетных средств нельзя отнести к предпринимательскому риску управляющей организации, а полученные убытки - к понесенным в рамках нормальной хозяйственной деятельности. Ведь причина таких убытков - в нарушении условий предоставления субсидий. Однако, с другой стороны, надо признать, что расходы на оплату работ подрядчика связаны с предпринимательской деятельностью управляющей организации, понесены в рамках сделки с собственниками помещений и в целом направлены на получение дохода (в виде платы собственников помещений). Причем перечень расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли, является открытым. Кроме того, Налоговый кодекс допускает признание расходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств. Таким образом, налогоплательщику придется самостоятельно принимать решение об учете расходов в случае возврата субсидии.
Ввиду того, что бюджетная субсидия не участвовала в расчете налога на прибыль и не была включена в лист 07 декларации, а также поскольку данная сумма не подлежит включению во внереализационные доходы, у налогоплательщика не возникает необходимости представлять уточненную отчетность по налогу на прибыль. Если же организация решит признать расходы на оплату 95% стоимости ремонтных работ, она вправе воспользоваться положением абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть данные суммы в текущем периоде.
Что касается перерасчета по НДС, то уменьшению подлежит только начисленный налог. В какой сумме - зависит от применяемого подхода к определению налоговой базы. Так, например, если управляющая организация при определении налоговой базы по НДС руководствовалась абз. 2 и 3 п. 2 ст. 154 НК РФ и работы были выполнены для собственников помещений согласно условиям договоренности с ними, никакие исправления в отчетность не вносятся.
Необходимость возврата бюджетной субсидии, вызванная нарушением условий ее предоставления, в бухгалтерском учете следует расценивать как ошибку (см. п. п. 13, 14 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи").
Особо подчеркнем, что в случае если возврат субсидии обусловлен выполнением ремонтных работ, не заказанных собственниками помещений, денежные суммы возвращаются и жильцам. В такой ситуации получается, что некоторые работы были проведены управляющей организацией по собственному усмотрению (вне рамок какой-либо сделки). Поскольку пользу от этих работ получит не сама управляющая организация, а третьи лица - собственники помещений, в такой хозяйственной операции проверяющие могут усмотреть безвозмездное выполнение работ. Это означает, что компании придется начислить НДС на стоимость ремонта (это дает право на применение вычета "входного" налога), признать расходы на ремонт нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример 2. В мае 2009 г. управляющая организация ООО "Добрые соседи" получила из местного бюджета субсидию на проведение капитального ремонта многоквартирного дома в сумме 1 900 000 руб. Согласно смете и договору подряда стоимость работ составляет 2 000 000 руб. Оставшуюся часть суммы (100 000 руб.) внесли собственники помещений. В октябре 2009 г. результаты работ были приняты по акту на сумму 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 085 руб., акт согласован с органом местного самоуправления, задолженность перед подрядчиком погашена. Проверка органа финансового контроля, проведенная в сентябре 2010 г., выявила нецелевое использование бюджетной субсидии в размере 200 000 руб. (на выполнение работ, не названных в п. 3 ст. 15 Закона N 185-ФЗ). Данная сумма была возвращена органу местного самоуправления. Поскольку проведение всех работ было согласовано с собственниками помещений в многоквартирном доме, расчеты с ними не корректировались.
Управляющая организация уплачивает НДС, отказалась от применения налоговой льготы и является осторожным налогоплательщиком, поэтому начисляет НДС на полную стоимость выполненных ремонтных работ. При возврате субсидии сумма начисленного НДС за II квартал 2009 г. была скорректирована, принято решение размер налогового вычета оставить неизменным. Расходы в размере стоимости ремонтных работ, не подлежащих оплате за счет бюджетных средств (169 492 руб.), включены в расчет налогооблагаемой прибыли текущего периода.
В учете ООО "Добрые соседи" следует составить бухгалтерские проводки (исправительные записи производятся в корреспонденции со счетом учета прочих доходов и расходов):

             Содержание операции            	  Дебет 	 Кредит 	  Сумма,  
   руб.   	
                              В мае 2009 г.                              	
Получена бюджетная субсидия                 	55      	86      	 1 900 000	
Исчислен НДС с полученного аванса           
(1 900 000 руб. x 18/118)                   	76-НДС  	68      	   289 831	
Получены средства собственников             	51      	62-АВ   	   100 000	
Исчислен НДС с полученного аванса           
(100 000 руб. x 18/118)                     	76-НДС  	68      	    15 254	
Средства собственников зачислены на         
отдельный банковский счет                   	55      	51      	   100 000	
                            В октябре 2009 г.                            	
Приняты выполненные подрядчиком ремонтные   
работы (2 000 000 - 305 085) руб.           	20      	60      	 1 694 915	
Отражен "входной" НДС                       	19      	60      	   305 085	
"Входной" НДС принят к вычету               	68      	19      	   305 085	
Перечислена оплата подрядчику               	60      	55      	 2 000 000	
Отражена реализация работ собственникам     
помещений                                   	62      	90-1    	 2 000 000	
Начислен НДС                                	90-3    	68      	   305 085	
"Авансовый" НДС принят к вычету             	68      	76-НДС  	   305 085	
Списана себестоимость выполненных работ     	90-2    	20      	 1 694 915	
Зачтен полученный аванс в оплату работ      
собственниками помещений                    	62-АВ   	62      	   100 000	
Бюджетная субсидия отражена как источник    
финансирования ремонтных работ              	86      	62      	 1 900 000	
                            В сентябре 2010 г.                           	
Отражена задолженность перед бюджетом по    
возврату субсидии, израсходованной нецелевым
образом                                     	91-2    	76      	   200 000	
Скорректирован начисленный НДС с суммы      
возвращаемой субсидии                       
(200 000 руб. x 18/118)                     	68      	91-1    	    30 508	
Возвращена часть субсидии                   	76      	51      	   200 000	

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что общество определяло налоговую базу при проведении капитального ремонта по программе Фонда содействия реформированию ЖКХ исходя из сумм, предъявляемых к оплате собственникам помещений. При этом "входной" НДС полностью принят к вычету.
Хозяйственные операции в учете ООО "Добрые соседи" будут отражены следующим образом:

             Содержание операции            	  Дебет 	 Кредит 	  Сумма,  
   руб.   	
                              В мае 2009 г.                              	
Получена бюджетная субсидия                 	55      	86      	 1 900 000	
Получены средства собственников             	51      	62-АВ   	   100 000	
Исчислен НДС с полученного аванса           
(100 000 руб. x 18/118)                     	76-НДС  	68      	    15 254	
Средства собственников зачислены на         
отдельный банковский счет                   	55      	51      	   100 000	
                            В октябре 2009 г.                            	
Приняты выполненные подрядчиком ремонтные   
работы (2 000 000 - 305 085) руб.           	20      	60      	 1 694 915	
Отражен "входной" НДС                       	19      	60      	   305 085	
"Входной" НДС принят к вычету               	68      	19      	   305 085	
Перечислена оплата подрядчику               	60      	55      	 2 000 000	
Отражена реализация работ собственникам     
помещений                                   	62      	90-1    	   100 000	
Начислен НДС                                	90-3    	68      	    15 254	
"Авансовый" НДС принят к вычету             	68      	76-НДС  	    15 254	
Списана себестоимость выполненных работ     	90-2    	20      	 1 694 915	
Отражено ПНО (1 694 915 руб. x 95% x 20%)   	99      	68      	   322 034	
Зачтен полученный аванс в оплату работ      
собственниками помещений                    	62-АВ   	62      	   100 000	
Сформированы доходы в виде полученного      
целевого финансирования                     	86      	91-1    	 1 900 000	
Отражен ПНА (1 900 000 руб. x 20%)          	68      	99      	   380 000	
                            В сентябре 2010 г.                           	
Отражена задолженность перед бюджетом по    
возврату субсидии, израсходованной нецелевым
образом                                     	91-2    	76      	   200 000	
Возвращена часть субсидии                   	76      	51      	   200 000	
Начислено ПНО с разницы между расходами,    
отраженными в бухгалтерском учете и         
включенными в расчет налоговой базы         
((200 000 - 169 492) руб. x 20%)            	68      	99      	     6 102	

Ответственность за нецелевое использование

Бюджетный кодекс (ст. 289) предусматривает ряд негативных последствий в случае нецелевого использования бюджетных средств, а именно:
- наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ;
- изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению;
- уголовные наказания, предусмотренные УК РФ, при наличии состава преступления.
В соответствии с п. 1 ст. 15.14 КоАП РФ использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей; на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей.
Здесь важно обратить внимание на то, что и в ст. 289 БК РФ, и в процитированном п. 1 ст. 15.14 КоАП РФ речь идет о нецелевом использовании средств получателем бюджетных средств. При этом из ст. 6 БК РФ следует, что получателем бюджетных средств может быть орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ. Коммерческие и некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) не являются получателями бюджетных средств.
Системное толкование приведенных норм законодательства позволяет говорить о том, что управляющая компания не может выступать субъектом административного правонарушения. Тем не менее Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 07.06.2010 N А47-2949/2010 было подтверждено постановление территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора о наложении на управляющую организацию, созданную в форме автономной некоммерческой организации, административного наказания в виде штрафа за размещение на депозитном счете средств долевого финансирования проведения работ по капитальному ремонту, полученных от органа местного самоуправления.

На заметку. Размещение сумм бюджетной субсидии на депозите является нарушением ее целевого предназначения.

По мнению автора, исходя из положений Закона N 185-ФЗ размещение бюджетной субсидии на депозите действительно следует расценивать как ее нецелевое использование. Однако управляющая организация, не являющаяся получателем бюджетных средств, не может выступать субъектом правонарушения. В этой ситуации, как и при выявлении других случаев нецелевого использования субсидии, орган местного самоуправления вправе потребовать возврата перечисленных компании сумм.

* * *

Выявление нецелевого использования бюджетной субсидии, полученной управляющей организацией на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, в подавляющем большинстве случаев влечет возврат средств в бюджет. В некоторых ситуациях управляющая организация должна также провести перерасчеты с собственниками помещений, оплатившими 5% стоимости ремонта, несмотря на то что средства жильцов не являются для компании целевыми поступлениями. Такой порядок справедлив в ситуации, когда управляющая организация взимала плату за фактически невыполненный (не полностью выполненный) объем работ. Но здесь она также имеет право взыскать с подрядчика неосновательное обогащение, тем самым компенсировав свои убытки. Если же подрядчик добросовестно выполнил свои обязательства, а в нецелевом использовании бюджетных средств есть вина самой управляющей компании, нести убытки придется ей самой.
Но и в том, и в другом случае бухгалтер вынужден вносить исправления в бухгалтерский учет и корректировать налоговые базы за прошедшие налоговые (отчетные) периоды.

Д.В.Дурново
Главный редактор
издательства "Аюдар Пресс"
Подписано в печать
08.09.2010