Можно ли уплатить налог на имущество за 2012 год за счет средств ОМС?

В редакцию журнала поступил вопрос следующего содержания. С 1 января 2013 года учреждение здравоохранения переведено на одноканальную систему финансирования в рамках программы ОМС. В 2012 году финансирование производилось из областного бюджета в форме субсидий. За счет каких средств следует уплачивать налог на имущество за IV квартал 2012 года: за счет средств ОМС, полученных учреждением в 2013 году, или областной бюджет должен дополнительно выделить средства в виде субсидий на уплату налога на имущество, исчисленного по итогам 2012 года? Аналогичная ситуация сложилась по расходам на коммунальные услуги, оказанные учреждению в декабре 2013 года. Субсидии, выделенные ему в 2012 году, были израсходованы полностью. Фактическая потребность в средствах, необходимых для уплаты налогов, выше, чем размер выделенных на эти цели субсидий. В статье выясним, каким образом медицинскому учреждению следует исполнить обязанность по уплате налога на имущество.

Положение о формировании и финансовом обеспечении выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений утверждено Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 (далее - государственное задание, Положение). Согласно п. 10 Положения размер субсидии на выполнение государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду), а также на уплату налогов, объектом обложения которыми признается указанное имущество, в том числе земельные участки.
Аналогичные нормы содержатся в нормативных актах субъектов РФ и муниципальных органов власти. В частности, Постановлением Правительства Тверской области от 07.04.2011 N 141-па утвержден Порядок формирования государственных заданий в отношении государственных учреждений Тверской области и финансового обеспечения выполнения государственных заданий, а также определения объема и условия предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных услуг (выполнением работ) в соответствии с государственными заданиями, и на иные цели (далее - Порядок N 141-па).
Из пункта 12 Порядка N 141-па следует, что при определении нормативных затрат на оказание государственной услуги учитываются:
- нормативные затраты, непосредственно связанные с ее оказанием;
- нормативные затраты на общехозяйственные нужды, за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества учреждения в соответствии с п. 13 Порядка N 141-па.
В пункте 13 Порядка N 141-па сказано, что нормативные затраты на содержание имущества учреждения рассчитываются с учетом затрат:
а) на потребление электрической энергии;
б) на потребление тепловой энергии;
в) на уплату налогов, объектом обложения которыми признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением или приобретенное им за счет средств, выделенных учреждению главным распорядителем бюджетных средств на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков.
Субсидии на выполнение государственного задания предоставляются учреждению на основании сводной бюджетной росписи в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных главным распорядителем бюджетных средств, для исполнения бюджетных обязательств в соответствующем финансовом году.
Условиями предоставления субсидий являются (п. 15 Порядка N 141-па):
- наличие утвержденных учреждению главным распорядителем бюджетных средств государственных заданий;
- наличие заключенного между главным распорядителем бюджетных средств и учреждением соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии (далее - соглашение);
- соблюдение условий, установленных соглашением.
Таким образом, субсидия, выделенная учреждению в 2012 году на выполнение задания учредителя, предусматривала средства для уплаты налогов, в том числе налога на имущество. Исходя из объема выделенных учредителем средств (сумм субсидий на выполнение задания учредителя) учреждение распределяет данные средства в плане финансово-хозяйственной деятельности с целью выполнить задание учредителя.
Действительно, на практике встречаются случаи, когда выделенных учредителем средств (сумм субсидий на выполнение задания учредителя) недостаточно для того, чтобы произвести необходимые платежи (например, уплатить налоги). Такие обязательства погашаются учреждением за счет средств, полученных им от приносящей доход деятельности, несмотря на то что данные расходы осуществляются в рамках деятельности, финансируемой за счет сумм субсидий на выполнение задания учредителя. Оплатить обязательства по уплате налога на имущество за 2012 год за счет средств ОМС не представляется возможным. Для обоснования нашей позиции обратимся к особенностям формирования тарифа на медицинскую услугу и правилам оплаты оказанных учреждениями здравоохранения медицинских услуг страховыми медицинскими организациями.
Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими вопросы, связанные с включением в тариф на оплату медицинской помощи расходов на содержание медицинской организации, а также затрат на приобретение оборудования стоимостью до 100 000 руб. за единицу, являются:
- Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 326-ФЗ);
- Постановление Правительства РФ от 22.10.2012 N 1074 "О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов";
- Приказ Минздравсоцразвития РФ от 28.02.2011 N 158н "Об утверждении Правил обязательного медицинского страхования" (в редакции от 20.11.2013) (далее - Правила N 158н);
- Письмо Минздрава РФ от 25.12.2012 N 11-9/10/2-5718 "О формировании и экономическом обосновании территориальной программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".
Согласно ст. 30 Федерального закона N 326-ФЗ:
- тарифы на оплату медицинской помощи рассчитываются в соответствии с методикой, утвержденной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в составе правил ОМС, и включают в себя статьи затрат, установленные территориальной программой ОМС;
- тарифы на оплату медицинской помощи устанавливаются тарифным соглашением между органом исполнительной власти субъекта РФ, уполномоченным высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, территориальным фондом, страховыми медицинскими организациями, медицинскими профессиональными некоммерческими организациями, созданными в соответствии со ст. 76 Федерального закона от 24.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", и профессиональными союзами медицинских работников или их объединениями (ассоциациями), включенными в состав комиссии по разработке территориальной программы ОМС, создаваемой в субъекте РФ;
- тарифы на оплату медицинской помощи в одной медицинской организации являются едиными для всех страховых медицинских организаций, находящихся на территории субъекта РФ, оплачивающих медицинскую помощь в рамках территориальной программы ОМС, а также (в случаях, установленных Федеральным законом N 326-ФЗ) в рамках базовой программы ОМС.
Тариф на оплату медицинской помощи включает в себя (п. 157 Правил N 158н):
1) расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты, приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов, расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования), организацию питания (при отсутствии в медицинском учреждении организованного питания), расходы на оплату услуг связи, транспортных, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества, расходы на арендную плату за пользование имуществом, оплату программного обеспечения и прочих услуг, на социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством РФ, прочие расходы, расходы на приобретение оборудования стоимостью до 100 000 руб. за единицу в соответствии с ч. 7 ст. 35 Федерального закона N 326-ФЗ;
2) дополнительные элементы тарифа на оплату медицинской помощи, определенные программой государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, утвержденной Правительством РФ согласно ч. 8 ст. 35 Федерального закона N 326-ФЗ;
3) расходы, определенные территориальной программой ОМС в случае установления дополнительного объема страхового обеспечения по страховым случаям, предусмотренным базовой программой ОМС за счет средств субвенций из бюджета ФФОМС и межбюджетных трансфертов из бюджетов субъектов РФ в бюджет территориального фонда ОМС.
Для установления тарифов могут использоваться следующие методы определения затрат:
- нормативный;
- структурный;
- экспертный.
Расчет тарифов на оплату медицинской помощи в рамках ОМС представим в виде схемы.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│              Расчет тарифов на оплату медицинской помощи в рамках программы ОМС           │
└──────────────┬───────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────┘
               ▼                                   ▼
┌──────────────┴─────────────┐ ┌───────────────────┴────────────────────────────────────────┐
│Затраты медицинской         │ │Затраты медицинской организации, необходимые для оказания   │
│организации, непосредственно│ │медицинской помощи (п. 158.2, 158.3 Правил N 158н)          │
│связанные с оказанием       │ │                                                            │
│медицинской помощи          │ │                                                            │
│(п. 158.1 Правил N 158н)    │ │                                                            │
└──────────────┬─────────────┘ └───────────────────┬────────────────────────────────────────┘
               ▼                                   ▼
┌──────────────┴─────────────┐ ┌───────────────────┴────────────────────────────────────────┐
│К затратам, непосредственно │ │К затратам, необходимым для обеспечения деятельности        │
│связанным с оказанием       │ │медицинской организации в целом, но не потребляемым         │
│медицинской помощи          │ │непосредственно в процессе оказания медицинской помощи      │
│(медицинской услуги),       │ │(медицинской услуги), относятся:                            │
│относятся:                  │ │- затраты на оказание коммунальных услуг;                   │
│- затраты на оплату труда и │ │- затраты на содержание объектов недвижимого имущества,     │
│начисления на выплаты по    │ │закрепленного за медицинской организацией на праве          │
│оплате труда персонала,     │ │оперативного управления или приобретенного ею за счет       │
│принимающего                │ │средств, выделенных ей учредителем на приобретение такого   │
│непосредственное участие в  │ │имущества, а также недвижимого имущества, находящегося у    │
│оказании медицинской помощи │ │медицинской организации на основании договора аренды или    │
│(медицинской услуги);       │ │безвозмездного пользования, эксплуатируемого в процессе     │
│- затраты на приобретение   │ │оказания медицинской помощи (медицинской услуги)   (далее - │
│материальных запасов,       │ │затраты на содержание недвижимого имущества);               │
│потребляемых в процессе     │ │- затраты на содержание объектов движимого имущества (далее │
│оказания медицинской помощи │ │- затраты на содержание движимого имущества);               │
│(медицинской услуги);       │ │- затраты на приобретение услуг связи;                      │
│- амортизация оборудования, │ │- затраты на приобретение транспортных услуг;               │
│используемого при оказании  │ │- затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате │
│медицинской помощи          │ │труда работников                                            │
│(медицинской услуги);       │ │медицинских организаций, которые не принимают               │
│- иные затраты,             │ │непосредственного участия                                   │
│непосредственно связанные с │ │в оказании медицинской помощи (медицинской услуги)          │
│оказанием медицинской помощи│ │(административно-управленческого,                           │
│(медицинской услуги).       │ │административно-хозяйственного, вспомогательного и иного    │
│Группы затрат могут быть    │ │персонала, не принимающего непосредственного участия в      │
│дополнительно детализированы│ │оказании медицинской помощи (медицинской услуги));          │
│                            │ │- амортизация оборудования, непосредственно не используемого│
│                            │ │при оказании                                                │
│                            │ │медицинской помощи (медицинской услуги);                    │
│                            │ │- прочие затраты на общехозяйственные нужды.                │
│                            │ │Группы затрат могут быть дополнительно детализированы       │
└────────────────────────────┘ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

Обратите внимание, что расходы на уплату налогов, в том числе налога на имущество, включаются в стоимость тарифа.
Оплата медицинской помощи в рамках программы ОМС производится в соответствии с договором на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС (далее - договор ОМС), заключаемым с медицинскими организациями, включенными в реестр медицинских организаций, которые участвуют в реализации территориальной программы и которым решением комиссии установлен объем предоставления медицинской помощи, подлежащей оплате за счет средств ОМС в соответствии со способами оплаты медицинской помощи, установленными территориальной программой (п. 122 Правил N 158н).
Для получения денежных средств в счет оплаты оказанных застрахованным лицам услуг в рамках программы ОМС учреждения здравоохранения представляют в страховые медицинские организации реестр счетов и сами счета на оплату медицинской помощи в пределах объемов ее предоставления (п. 6 ст. 39 Федерального закона N 326-ФЗ).
Согласно п. 126 Правил N 158н учреждение здравоохранения ежемесячно формирует и направляет в страховую медицинскую организацию:
а) заявку на авансирование медицинской помощи с указанием периода и суммы авансирования;
б) счета на оплату медицинской помощи и реестр счетов.
Счет на оплату медицинской помощи должен быть заверен подписями руководителя и главного бухгалтера медицинской организации и печатью медицинской организации.
Реестр счетов должен содержать следующие сведения:
1) наименование медицинской организации;
2) ОГРН в соответствии с ЕГРЮЛ;
3) период, за который выставлен счет;
4) номер позиции реестра;
5) сведения о застрахованном лице:
- фамилию, имя, отчество (при наличии);
- пол;
- дату и место рождения;
- данные документа, удостоверяющего личность;
- СНИЛС (при наличии);
- номер полиса;
6) сведения об оказанной застрахованному лицу медицинской помощи:
- вид оказанной медицинской помощи (код);
- диагноз в соответствии с Международной статистической классификацией болезней и проблем, связанных со здоровьем, десятого пересмотра;
- даты начала и окончания лечения;
- объемы оказанной медицинской помощи;
- профиль предоставленной медицинской помощи (код);
- специальность медицинского работника, оказавшего медицинскую помощь (код);
- тариф на оплату медицинской помощи, предоставленной застрахованному лицу;
- стоимость оказанной медицинской помощи;
- результат обращения за медицинской помощью (код).
При оплате амбулаторной медицинской помощи на основе подушевого финансового обеспечения в реестр счетов могут включаться дополнительные сведения в соответствии со способами оплаты медицинской помощи, применяемыми в субъекте РФ.
Из разъяснений ФФОМС, приведенных в Письме от 06.06.2013 N 4509/21-и, следует, что расходы медицинских организаций на уплату налога на имущество, других налогов и сборов относятся на статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ и включаются в состав тарифа на оплату медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС. При этом уплата налога за счет средств ОМС возможна в случае, если обязанность по оплате указанных расходов совпадает с годом реализации территориальной программы ОМС. В свою очередь, расходы медицинских организаций на уплату штрафов и пеней, в том числе штрафов за нарушение требований пожарной безопасности, относятся на статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ и могут быть осуществлены за счет средств ОМС в рамках базовой программы ОМС. Таким образом, поскольку суммы субсидий в 2012 году выделялись не в рамках территориальной программы, расходовать средства ОМС, полученные учреждением в рамках одноканальной системы финансирования в 2013 году, на уплату налога на имущество за 2012 год нельзя.

Обратите внимание! Пунктом 9 ст. 39 Федерального закона N326-ФЗ установлено, что за использование не по целевому назначению медицинской организацией средств, перечисленных ей по договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС, медицинская организация уплачивает в бюджет территориального фонда штраф в размере 10% от суммы нецелевого использования средств и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования указанных средств за каждый день просрочки. Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет территориального фонда в течение 10 рабочих дней со дня предъявления им соответствующего требования.

Т. Сильвестрова,
главный редактор журнала "Учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.