Статья: Особенности проведения проверки кассовых операций
(Беляев А.)
("Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 4)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 05.02.2014

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 4

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ПРОВЕРКИ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Практически каждое бюджетное учреждение осуществляет расчеты наличными денежными средствами. Данные операции применяются при выдаче заработной платы, оплате труда, командировочных расходов, расходов на приобретение ГСМ, канцелярских принадлежностей. Следовательно, при проведении ревизий (проверок) финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений вопрос проверки кассовых операций является основным. Ее целью является выявление нарушений в операциях, связанных с использованием наличных денежных средств учреждений. Рассмотрим особенности проведения такой проверки.

Особенности проверки кассовых операций будем рассматривать с точки зрения ревизий (проверок), осуществляемых органами Росфиннадзора. Стоит отметить, что контрольные мероприятия они проводят на основании разработанного нормативного документа. Таким документом является Приказ Минфина России от 04.09.2007 N 75н "Об утверждении Административного регламента исполнения федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности".
Проведение органами Росфиннадзора проверки кассовых операций включает в себя соблюдение требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций), таких как:
- правильность ведения кассовой книги;
- наличие утвержденного банком по согласованию с руководителем учреждения банка лимита денежной наличности, соблюдение установленного лимита остатка денежной наличности в кассе, своевременность сдачи в банк денег сверх лимита;
- непревышение расчетов наличными деньгами с юридическими лицами сверх установленного Правительством РФ лимита (100 000 руб.) (Указание ЦБ РФ N 1843-У <1>);
- отсутствие остатка денежной наличности в кассе на начало ревизии;
- отсутствие в кассе денежных средств и других ценностей, не принадлежащих данному учреждению;
- обеспечение сохранности денег и оправдательных документов;
- проведение внезапных ревизий кассы с составлением актов по результатам ревизии;
- ведение журнала регистрации и приходных и расходных кассовых ордеров;
- составление реестра депонированных сумм, своевременность сдачи в банк депонированных сумм;
- правильность оформления операций, связанных с приемом и выдачей из кассы денежных документов;
- правильность ведения накопительных ведомостей по кассовым операциям.
--------------------------------
<1> Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-у "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя".

При проведении проверки кассовых операций ревизор будет руководствоваться следующими документами:
- БК РФ;
- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";
- Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 148н);
- Порядком ведения кассовых операций;
- Положением ЦБ РФ от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 14-П);
- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания);
- Указанием ЦБ РФ N 1843-У.
Перечень основных процедур проверки кассовых операций, осуществляемых ревизором, включает в себя:
1) для выявления хищения денежных средств:
- инвентаризацию кассовой наличности;
- проверку наличия на приходных и расходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица;
- проверку наличия на расходных кассовых документах подписи руководителя учреждения или уполномоченного лица;
- проверку наличия на расходных кассовых документах подписей получателей денег;
- устный опрос лиц, получивших деньги по расходным кассовым ордерам, но не подтвердивших этот факт распиской;
2) для выявления случаев неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм, в частности неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм из банка:
- проверку чековой книжки учреждения на полноту;
- проверку полноты оприходования денежных средств в кассу учреждения, полученных из банка по чеку;
3) для выявления случаев неоприходования и присвоения денежных сумм, поступивших от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам:
- проверку своевременности расчетов сотрудников учреждения по командировочным расходам;
- проверку своевременности расчетов сотрудников по средствам, выданным на хозяйственные нужды;
- проверку соответствия приходных кассовых ордеров записям в журнале регистрации приходных кассовых ордеров;
- проверку одновременности оформления кассовых ордеров и движения денег по ним;
4) для выявления случаев неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм от различных юридических лиц по доверенностям:
- проверку журнала учета выданных доверенностей;
- проверку правильности оприходования сумм по доверенностям;
5) для выявления излишнего списания денег по кассе путем повторного использования одних и тех же документов:
- проверку полноты первичных приходных и расходных кассовых документов, сброшюрованных с журналом операций по счету "Касса";
- проверку правильности и своевременности погашения приложений;
6) для выявления излишнего списания денег по кассе неправильным подсчетом итогов в кассовых документах:
- проверку совпадения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным остатком по кассе за предыдущий день;
- проверку итогов кассовых отчетов;
7) для выявления излишнего списания денег по кассе без оснований или по подложным документам:
- проверку совпадения кассовых ордеров с информацией о них, содержащейся в журнале регистрации расходных кассовых ордеров;
- проверку доброкачественности первичных документов;
- проверку обоснованности включения лиц в расчетно-платежные ведомости;
8) для выявления излишнего списания денег по кассе путем подлога в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний:
- проверку полноты регистрации платежных ведомостей в журнале регистрации платежных ведомостей;
- проверку соответствия данных аналитического и синтетического учетов по расчетам с персоналом;
9) для выявления случаев присвоения сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в частности депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям:
- проверку соответствия платежным реестрам депонированных сумм;
- проверку полноты и своевременности сдачи в банк депонированных сумм;
- проверку полноты оприходования депонированных сумм на расчетный счет в банке;
- проверку соответствия выписанных расходных кассовых ордеров журналу регистрации депонентов;
- проверку соответствия данных синтетического и аналитического учетов денежных сумм;
10) для выявления случаев присвоения сумм, причитающихся другим организациям, - проверку достоверности доверенностей от других предприятий на получение денег;
11) для выявления случаев нарушений расчетов суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину, с другими юридическими лицами:
- проверку осуществления расчетов наличными деньгами с другими юридическими лицами суммами, превышающими установленную предельную величину;
- проверку соблюдения установленного банком лимита остатка кассы;
- проверку соблюдения учреждением предельных сумм расчетов между юридическими лицами наличными денежными средствами, поступающими в кассу;
12) для выявления случаев нарушений при расчетах с населением наличными денежными средствами за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кассовой техники:
- проверку правильности ведения книг кассира-операциониста; проверку полноты оприходования в кассу учреждения выручки контрольно-кассовых машин;
- проверку своевременности постановки на учет контрольно-кассовых машин в налоговом органе;
- проверку своевременности снятия с учета в налоговом органе контрольно-кассовой техники;
13) для выявления некорректного отражения кассовых операции в регистрах синтетического учета - проверку соответствия котировки, проставленной на первичных кассовых документах, записям в журнале операций по счету "Касса".

Инвентаризация наличных денежных средств

Начальный этап проверки кассовых расходов - инвентаризация денежной наличности и бланков строгой отчетности в кассе. Порядок ее проведения представлен в п. п. 3.39 - 3.43 Методических указаний, а также в разд. IV Порядка ведения кассовых операций. Так, инвентаризация проводится в присутствии кассира и главного бухгалтера путем сверки остатков наличных денежных средств, находящихся в кассе, с данными кассовой книги. Сверка фактического наличия денежных средств производится с данными кассовой книги (ф. 0504514) и последними приходными и расходными кассовыми ордерами, бланками строгой отчетности в виде подсчета их по видам со сличением по начальным и конечным номерам. По окончании инвентаризации ее результаты отражают в инвентаризационных описях по формам 0504086, 0504088, утвержденным Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета". Выявленные в ходе инвентаризации недостачи и излишки отражаются в бюджетном учете, а также проводятся мероприятия по установлению причин возникновения.
Отражение недостачи денежных средств в бюджетном учете осуществляется на счете 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов". На основании п. 172 Инструкции N 148н операции по недостачам денежных средств в кассе оформляются следующими бухгалтерскими записями:
- суммы выявленных недостач, хищений, потерь, денежных средств отражаются по дебету счета 209 05 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов" и кредиту счета 201 04 610 "Выбытия из кассы";
- суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов" и дебету счетов 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета", 201 04 510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами";
- суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, их уточнениями решениями судов, а также в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов" и дебету счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Пример. В учреждении силового ведомства при проведении ревизором внезапной инвентаризации денежной наличности в кассе выявлена недостача наличных денежных средств в сумме 250 руб. Недостача погашается путем внесения виновным лицом наличных денежных средств в кассу учреждения.
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующими проводками:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Отражена сумма недостачи денежных   
средств, отнесенной за счет виновных
лиц                                 	2 209 05 560	2 201 04 610	    250   	
Поступили денежные средства в       
погашение недостачи в кассу         
учреждения                          	2 201 04 510	2 209 05 660	    250   	

Сохранность денежных средств

Одновременно с проведением инвентаризации ревизор осматривает помещение кассы. Дело в том, что согласно п. 30 Порядка ведения кассовых операций все наличные деньги должны храниться в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты.
Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих учреждению, запрещается. Поэтому при их выявлении такие ценности приходуются.
Требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий утверждены в Приложении 3 к Порядку ведения кассовых операций. На основании п. 3 данных Требований для обеспечения надежной сохранности наличных денежных средств и ценностей помещение кассы должно отвечать следующим требованиям:
- быть изолированным от других служебных и подсобных помещений;
- располагаться на промежуточных этажах многоэтажных зданий. В двухэтажных зданиях кассы размещаются на верхних этажах. В одноэтажных зданиях окна кассового помещения оборудуются внутренними ставнями;
- иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надежные внутренние стены и перегородки;
- закрываться на две двери: внешнюю, открывающуюся наружу и внутреннюю, изготовленную в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы;
- оборудоваться специальным окошком для выдачи денег;
- иметь сейф (металлический шкаф) для хранения денег и ценностей в обязательном порядке, прочно прикрепленный к строительным конструкциям пола и стены стальными ершами;
- располагать исправным огнетушителем.
Рассмотрим судебную практику по нарушениям, связанным с хранением наличных денежных средств.
Так, в Постановлении ФАС ВВО от 11.08.2009 N А11-904/2009 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение правил хранения денежной наличности.
Налоговый орган считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, совершенное налогоплательщиком правонарушение не может быть признано малозначительным в связи с тем, что административная ответственность за правонарушение в области финансов способствует проведению единой финансовой политики в государстве; налогоплательщик не принял всех возможных мер для обеспечения сохранности свободных денежных средств; доступ в помещение кассы лиц, не имеющих отношения к ее работе, носил систематический характер.
Вместе с тем судьи, рассмотрев материалы дела, не нашли оснований для удовлетворения жалобы.
Арбитражный суд и апелляционная инстанция сделали правильный вывод о том, что вменяемое налогоплательщику правонарушение не представляло существенной угрозы охраняемым общественным отношениям, в связи с чем посчитали возможным квалифицировать его в качестве малозначительного.
Стоит отметить, что право на признание правонарушения малозначительным вытекает из ст. 2.9 КоАП РФ. При малозначительности совершенного административного правонарушения виновное лицо может быть освобождено от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. Кроме того, согласно разъяснениям Пленума ВАС, представленным в Постановлении от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях", при квалификации правонарушения в качестве малозначительного судам необходимо исходить из оценки конкретных обстоятельств его совершения. Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям.

Проверка лимита наличных денежных средств

Следующим этапом проверки кассовых операций является проверка соблюдения лимита остатка денежной наличности в кассе бюджетного учреждения. Дело в том, что в силу п. 5 Порядка ведения кассовых операций бюджетные учреждения могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями организации. Лимит определяется исходя из объемов налично-денежного оборота учреждения с учетом особенностей его деятельности.
Принимая во внимание, что в бюджетных учреждениях открыты лицевые счета, обслуживаемые органами Федерального казначейства (далее - ОФК), лимит устанавливается согласно п. 2.5 Положения N 14-П, исходя из которого лимиты остатка кассы распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в ОФК, устанавливаются учреждениями ЦБ РФ или уполномоченными кредитными организациями ОФК. После этого расчет на установление лимита остатка кассы представляется ОФК с учетом распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в ОФК в установленном порядке. Наличные денежные средства, превышающие установленный лимит остатка денежных средств, должны сдаваться в банк. На это и обращает внимание ревизор.
Учреждения могут хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для выдачи заработной платы, выплат социального характера и стипендии не свыше трех рабочих дней (для учреждений, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег (п. 2.6 Положения N 14-П).

Проверка оформления первичных документов

Как определено п. 14 Порядка ведения кассовых операций, выдача наличных денежных средств из кассы осуществляется по расходным кассовым ордерам (ф. 0310002) или иным надлежаще оформленным документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на них штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Эти документы, помимо суммы и даты выдачи, должны иметь паспортные данные лица, которому производится выдача денежных средств, а также подписи руководителя и главного бухгалтера учреждений.

Ответственность за нарушение работы с денежной наличностью

Административная ответственность определена ст. 15.1 КоАП РФ и распространяется на случаи нарушения порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций, выразившиеся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Выявление в ходе проверок указанных нарушений влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
Рассмотрим арбитражную практику.
Так, в Постановлении ФАС ВВО от 30.03.2009 N А11-11435/2008-К2-19/586 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о правомерности вынесения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к административной ответственности.
Изучив материалы дела, судьи не нашли оснований для отмены принятых судебных актов.
Согласно п. 29 Порядка ведения кассовых операций работодатели обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в ней. Единые требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий приведены в Приложении 3 к Порядку ведения кассовых операций.
Факт совершения правонарушения, выраженного в неоприходовании денежной наличности в кассу и несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств ввиду отсутствия помещения кассы, оборудованного надлежащим образом, судом установлен, материалами дела подтвержден и налогоплательщиком не оспаривается.
С учетом изложенного судьи сделали правильный вывод о наличии в действиях налогоплательщика административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ.

А.Беляев
Эксперт журнала
"Силовые министерства и ведомства:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
30.03.2010