"Аюдар Пресс", 2009

РЕВИЗИИ И ПРОВЕРКИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ.
ЧТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ БУХГАЛТЕР?

Под общей редакцией Ю.А.Васильева

ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

Инструкция N 25н - Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
Инструкция N 148н - Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
Указания о порядке применения бюджетной классификации - Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н.
Положение о порядке исчисления средней заработной платы - Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Положение о порядке исчисления средней заработной платы - Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Постановление Правительства РФ N 987 - Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
Порядок ведения кассовых операций - Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.
Методические рекомендации по применению КОСГУ - Методические рекомендации по применению классификации операций сектора государственного управления, Приложение к Письму Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931.
Закон о государственных закупках - Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".
Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Закон о федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов - Федеральный закон от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
Рекомендации N АФ-100/03 - Рекомендации по применению законодательства РФ при осуществлении выплаты вознаграждения за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам общеобразовательных учреждений, доведенные Письмом Минобрнауки России от 25.04.2006 N АФ-100/03.
Федеральный закон N 213-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
Федеральный закон N 212-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
Федеральный закон N 255-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

1. ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В УЧРЕЖДЕНИИ

1.1. Роль учетной политики в организации
внутреннего контроля

Учетная политика является главным распорядительным документом бухгалтерской службы любого бюджетного учреждения. Согласно абз. 2 п. 1 Инструкции N 148н бюджетный учет ведется исходя из норм БК РФ и Закона о бухгалтерском учете, которые обязывают составлять учетную политику все осуществляющие учет организации и учреждения.
В соответствии с п. 2 Инструкции N 148н государственная учетная политика реализуется через:
- план счетов бюджетного учета;
- порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ на счетах бюджетного учета;
- перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (Приложение 1 к Инструкции N 148н);
- иные вопросы организации бюджетного учета.
Однако учетная политика включает не только выбранные варианты ведения и методологию учета, но и различные приложения, в которых раскрываются практические способы реализации требований законодательства. Ниже приведены в виде схемы основные приложения к учетной политике бюджетного учреждения.

                         ┌──────────────────┐
     ┌────────┬──────────┤ Учетная политика ├──────────┬─────────┐
     │        │          ├────────┬─────────┤          │         │
┌────┴─────┐  │  ┌───────┴─────┐  │  ┌──────┴──────┐   │ ┌───────┴────────┐
│  Рабочий │  │  │Формы учетных│  │  │  Технология │   │ │     Порядок    │
│   план   │  │  │  документов │  │  │  обработки  │   │ │ инвентаризации │
│  счетов  │  │  │             │  │  │  информации │   │ │                │
└──────────┘  │  └─────────────┘  │  └─────────────┘   │ └────────────────┘
     ┌────────┴───────┐   ┌───────┴───────┐   ┌────────┴────────┐
     │     Правила    │   │Правила системы│   │   Иные вопросы  │
     │документооборота│   │  внутреннего  │   │   организации   │
     │                │   │    контроля   │   │ бюджетного учета│
     └────────────────┘   └───────────────┘   └─────────────────┘

Каждое из перечисленных приложений к учетной политике является обязательным. При этом выделить главное приложение проблематично, так как при отсутствии любого из них учетная политика будет неполной, а система учета - непроработанной, не позволяющей должным образом соблюдать требования законодательства.
Для вышеуказанных приложений, отдельные из которых взаимосвязаны, учетная политика является тем основанием, которое объединяет их в единую структуру и придает документам официальный статус. Ведь именно учетную политику запрашивают контролирующие органы при проверках учреждений. Принимают во внимание данный документ и судебные инстанции, разрешая спорные ситуации в пользу учреждений. Поэтому только в составе приложений к учетной политике будут применяться и исполняться в полной мере положения о внутреннем контроле, о документообороте, о расчетах с подотчетными лицами и другие необходимые в системе внутреннего контроля учреждения документы.

1.2. Положение о внутреннем контроле

Положение о внутреннем контроле является одним из определяющих документов по контролю деятельности бюджетного учреждения, от правильности составления которого во многом зависит финансовый порядок в бюджетном учреждении. По-другому и быть не может: нормы бюджетного законодательства не дают послаблений учреждениям, обязывая их к контролю на очень высоком уровне. В широком понимании внутренний контроль можно охарактеризовать как процесс управления деятельностью учреждения с целью эффективного и результативного использования бюджетных ресурсов, сохранности его финансовых и нефинансовых активов, соблюдения установленных требований и представления достоверной отчетности.

1.2.1. Система внутреннего контроля

Система внутреннего контроля также может быть ориентирована на обеспечение эффективности деятельности, приносящей доход учреждению. Кроме того, она может включать иные мероприятия и вопросы, подлежащие внутреннему контролю.

            ┌────────────────────────────────────────────────┐
            │ Основные элементы системы внутреннего контроля │
            └─────┬──────────────────┬─────────────────┬─────┘
┌─────────────────┴─────┐┌───────────┴──────────┐┌─────┴──────────────────┐
│ Наблюдение за работой ││ Выявление допущенных ││      Принятие мер      │
│ бюджетного учреждения ││     отклонений и     ││    по предупреждению   │
│     и ее проверка     ││       нарушений      ││ и устранению нарушений │
└───────────────────────┘└──────────────────────┘└────────────────────────┘

Для бухгалтера система внутреннего контроля в большей степени включает надзор и проверку:
1) соблюдения требований бюджетного законодательства;
2) точности и полноты составления документов и регистров бухгалтерского учета;
3) предотвращения возможных ошибок и искажений в учете и отчетности;
4) исполнения приказов и распоряжений руководства учреждения;
5) контроля за сохранностью финансовых и нефинансовых активов учреждения.
Учреждению как получателю бюджетных средств следует организовать систему внутреннего контроля во исполнение норм Инструкции по составлению и представлению отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н (далее - Инструкция N 128н). Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля являются одним из приложений к пояснительной записке к годовой отчетности бюджетных учреждений (форма по ОКУД 0503160). Бюджетному учреждению в обязательном порядке следует указать тип и наименование контрольных мероприятий, выявленные нарушения и принятые меры по их устранению. Перечисленные сведения характеризуют результаты проведенных в отчетном периоде мероприятий по внутреннему контролю за соблюдением требований бюджетного законодательства и финансовой дисциплины, эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов, а также за правильным ведением бюджетного учета и составлением бюджетной отчетности.
Состояние системы внутреннего контроля проверяется Федеральной службой финансово-бюджетного надзора. Руководствуясь п. 86 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утвержденного Приказом Минфина России от 04.09.2007 N 75н, ревизоры службы бюджетного надзора могут проконтролировать наличие и состояние текущего контроля за движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой оприходования, сохранностью и фактическим наличием продукции, денежных средств и материальных ценностей, достоверностью объемов работ и услуг.

1.2.2. Обязанности по внутреннему контролю

В системе внутреннего контроля бюджетного учреждения задействованы в той или иной степени все сотрудники. При этом кто-то больше контролирует, а кто-то чаще исполняет обязательные предписания. Если ориентироваться на финансовую деятельность, то ее курируют следующие структуры: планово-финансовый отдел, бухгалтерия, юридический отдел, контрольно-ревизионный отдел и другие подразделения.
Через бухгалтерию проходят почти все документы бюджетного учреждения, которые обрабатываются, принимаются к бухгалтерскому учету. Поэтому работников бухгалтерии можно считать исполнителями и контролерами в одном лице, которые участвуют во многих контрольно-ревизионных мероприятиях. Часто руководитель доверяет разработать и составить положение о внутреннем контроле бухгалтерии - "первой линии" контроля учреждения. Ведь именно она заинтересована в том, чтобы правильно и своевременно отчитаться перед бюджетом обо всех выделенных учреждению и затраченных им средствах. Однако ошибочно считать, что всю работу по внутреннему контролю можно возложить на учетных работников.
При наличии возможностей руководитель может поручить заняться внутренним контролем отдельному подразделению или комиссии по внутреннему контролю учреждения. В состав такой комиссии могут входить работники администрации, бухгалтерии, юридической службы и т.д. Главное при этом, чтобы подразделение контроля было независимым и представляло отчеты только назначившему его руководству. Тогда объективность выводов такой службы может быть не ниже оценки состояния дел в учреждении, которая дается внешними ревизорами - государственными органами.
Отметим, службы внутреннего контроля могут быть созданы органами исполнительной власти (органами местной администрации) (ст. 270.1 БК РФ). Данные подразделения занимаются разработкой и контролем за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения учета, а также подготовкой и организацией мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств.

1.2.3. Структура положения о внутреннем контроле

Вся работа системы внутреннего контроля должна осуществляться по определенным правилам, зафиксированным в отдельном положении о внутреннем контроле. Разработку данного документа следует начать с его общей структуры. Как правило, она включает следующие разделы: цели и задачи контроля, методы, процедуры и порядок проведения внутренних проверок, перечень лиц, на которых возложены обязанности по их проведению, перечень основных вопросов, подлежащих проверке. В каждом из перечисленных разделов выделяются дополнительные подразделы, в которых от общих норм бюджетное учреждение переходит к отраслевым особенностям контроля отдельных операций.
Для того чтобы бухгалтер четко представлял, насколько объемен документ о внутреннем контроле, приведем его основные разделы:
1. Организация внутреннего контроля.
2. Требования, предъявляемые к участникам системы внутреннего контроля.
3. Обработка и контроль оформляемых бюджетным учреждением документов.
4. Особенности осуществления внутреннего контроля отдельных операций.
5. Обязанности работников, исполняющих нормы положения о внутреннем контроле.
6. Права и обязанности лиц, контролирующих соблюдение положения о внутреннем контроле.
7. Отчетность по соблюдению положения о внутреннем контроле.
8. Рассмотрение обращений, заявлений и жалоб контролируемых лиц.
Организация системы внутреннего контроля является основным разделом, в нем прописываются процедуры и методы контроля, применяемые учреждением.

1.2.4. Процедуры контроля

Процедуры контроля представляют собой кирпичики в фундаменте всей системы контроля, посредством которых учреждения выстраивают и применяют выбранную методику внутреннего контроля.

                      ┌─────────────────────────────┐
                      │ Основные процедуры контроля │
                      └────────────┬─┬─┬────────────┘
             ┌─────────────────────┘ │ └────────────────────────┐
┌────────────┴────────────┐ ┌────────┴──────────────┐ ┌─────────┴─────────┐
│       Согласование      │ │      Утверждение      │ │Проверка исполнения│
│документа в подразделении│ │документа руководителем│ │     документа     │
└─────────────────────────┘ └───────────────────────┘ └───────────────────┘

Согласование документа - процедура, в ходе которой проверяются и подтверждаются достоверность, полнота и непротиворечивость информации, содержащейся в документе. В эту процедуру включается проверка правильности оформления данного документа и соответствия его нормативным документам, а также наличия необходимых приложений и сопроводительной документации. После согласования, как правило, документ утверждается и вводится в действие. Для проверки целостности и непротиворечивости информации, полученной из разных источников, может проводиться сверка данных. Она позволяет на ранних стадиях подготовки выявить возможные ошибки до составления первичных документов и отчетности. Мониторинг показателей деятельности учреждения является одной из процедур, проводимых на завершающих этапах внутреннего контроля. Данная процедура проводится в форме анализа соответствия фактических бюджетных показателей плановым. Значительные отклонения служат основанием для дополнительной проверки на возможные ошибки работников учреждения.

1.2.5. Методы контроля

На сегодняшний день в бюджетных учреждениях используются различные методики внутреннего контроля. Выделим те, которые понятны и достаточно эффективны. Наиболее общая и универсальная методика предполагает разделение внутреннего контроля по этапам осуществления операций.

                       ┌──────────────────────────┐
                       │ Основные методы контроля │
                       └─────────┬──┬──┬──────────┘
             ┌───────────────────┘  │  └───────────────────────┐
┌────────────┴─────────────┐ ┌──────┴────────────┐ ┌───────────┴──────────┐
│ Предварительный контроль │ │  Текущий контроль │ │ Последующий контроль │
└──────────────────────────┘ └───────────────────┘ └──────────────────────┘

Предварительный контроль проводится до начала совершения хозяйственной операции. Он позволяет определить, насколько целесообразной и правомерной будет та или иная осуществляемая учреждением операция. Примером предварительного контроля может служить контроль за соответствием заключаемых учреждением договоров доведенным объемам лимитов бюджетных обязательств. На этом этапе, как и на следующем, задействованы многие участники системы внутреннего контроля учреждения, ответственные за совершение той или иной хозяйственной операции.
Текущий контроль начинается там, где заканчивается предварительный. Он осуществляется на стадии формирования, распределения и использования финансовых ресурсов учреждения. Проверяется соблюдение финансовой дисциплины и принимаются меры по предотвращению нарушений. Регулярный анализ соответствия кассовых расходов фактически производимым расходам является одним из примеров текущих контрольных мероприятий учреждения. Предметом текущего контроля могут быть действия конкретных подразделений и отделов учреждения, добросовестное выполнение работниками своих обязанностей. Для таких мероприятий может понадобиться отдельная служба (комиссия) по внутреннему контролю бюджетного учреждения.
Последующий контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций. Он осуществляется путем анализа и проверки бухгалтерской документации и отчетности. На этом этапе, как и на предыдущих, выявляются нарушения и принимаются меры по их устранению. В качестве примера можно привести проверку номенклатуры полученных и оплаченных учреждением товаров (работ, услуг). Без бухгалтерии здесь не обойтись: для анализа нужна полная финансовая информация, а ею обладает ограниченный круг лиц. Таким образом, можно сказать, что бухгалтерия представляет собой основную линию внутреннего контроля бюджетного учреждения.
Приведенная методика поэтапного контроля применима при разделении между сотрудниками обязанностей в системе внутреннего контроля. Например, с целью снижения риска ошибки и возможных злоупотреблений в положении о внутреннем контроле можно прописать норму о недопустимости совмещения одним лицом функций по санкционированию, исполнению и контролю за совершением хозяйственных операций.
Не все учреждения уделяют внимание всем этапам контроля, некоторые ограничиваются лишь "вялотекущим" и последующим контролем. В таком случае учреждению можно посоветовать другую методику внутреннего контроля, которая включает в основном последующий контроль уже совершенных операций.

Мероприятие, проводимое в целях внутреннего 
контроля                  	Периодичность проведения 	
Сверка расчетов  с  распорядителями бюджетных
средств, налоговыми и другими контролерами   	Раз в год         
(в начале финансового года)	
Проверка поступлений и расходования          
учреждением бюджетных средств согласно смете 
доходов и расходов                           	
Ежеквартально       	
Обработка и контроль оформляемых бюджетным   
учреждением документов                       	Согласно графику     
документооборота     	
Инвентаризация денежной наличности           	Два раза в месяц     	
Ревизия основных средств                     	Раз в два года      	
Инвентаризация расчетов с поставщиками и     
подрядчиками, заказчиками                    	Раз в год         
(в начале финансового года)	
Проверка расчетов с персоналом по оплате     
труда, по гарантиям и компенсациям           	Раз в год         
(в начале финансового года)	
Ревизия наличия материальных ценностей       	Ежеквартально       	
Контроль деятельности обособленных           
подразделений                                	Ежеквартально       	

1.2.6. Дополнительные мероприятия

В учреждении может быть введена целая система подтверждения полномочий, позволяющая четко ограничить пределы, в рамках которых действуют работники при выполнении своих должностных обязанностей.
1. Учреждение может утвердить порядок принятия решений по конкретным направлениям деятельности, в котором будет определен круг лиц, ответственных за принятие таких решений, и обозначены границы их полномочий.
2. Немаловажную роль играет определение круга лиц, имеющих право подписи первичных документов (исходя из типа или видов операций, по которым должностные лица имеют право принятия решений).
3. В разграничении полномочий помогает также составление графиков прохождения документов при осуществлении процедур согласования (визирования), санкционирования, наложения резолюций и утверждения руководством.

1.2.7. Внутренние проверки

Контроль посредством проведения проверок больше практикуется внешними ревизорами, что не мешает прибегать к проверкам при осуществлении внутреннего контроля. Как для плановых, так и для внеплановых проверок может понадобиться ревизионная комиссия, которая будет заниматься указанными мероприятиями контроля. Работники комиссии несут ответственность за обоснованность выводов по результатам проверки, составленный отчет и предложения руководству. Помимо плановых и внеплановых, проверки делятся на тематические, обобщающие и комплексные в зависимости от специфики и сферы деятельности учреждения.
Плановые проверки проводятся с определенной периодичностью, поэтому их сроки и объекты указываются в графике проверок. Он включает: объект проверки, период и срок ее проведения, ответственных исполнителей. Из перечисленных пунктов особое внимание следует уделить направлениям работы ревизионной комиссии. Учреждения самостоятельно выбирают объекты для проверки.

                    ┌─────────────────────────────┐
      ┌───────┬─────┤ Объекты внутренней проверки ├──────┬──────────┐
      │       │     └───┬─────────┬──────────┬────┘      │          │
┌─────┴────┐  │  ┌──────┴──────┐  │  ┌───────┴────────┐  │  ┌───────┴─────┐
│Соблюдение│  │  │   Целевое   │  │  │   Сохранность  │  │  │  Полнота и  │
│  учетной │  │  │использование│  │  │  финансовых и  │  │  │ правильность│
│ политики │  │  │   средств   │  │  │  нефинансовых  │  │  │  оформления │
│          │  │  │             │  │  │     активов    │  │  │  документов │
└──────────┘  │  └─────────────┘  │  └────────────────┘  │  └─────────────┘
      ┌───────┴──────┐   ┌────────┴───────────┐   ┌──────┴──────┐
      │   Отражение  │   │    Правильность    │   │             │
      │    в учете   │   │  и своевременность │   │Достоверность│
      │    доходов   │   │ отражения операций │   │  отчетности │
      │  и расходов  │   │                    │   │             │
      └──────────────┘   └────────────────────┘   └─────────────┘

В программе внутренних проверок перечисленные вопросы могут быть разбиты на подвопросы по контролю конкретных подразделений, участков и хозяйственных операций.
При внеплановых внутренних проверках контролируются вопросы, в отношении которых есть информация о возможных нарушениях и злоупотреблениях, поэтому в положении о внутреннем контроле могут быть не указаны объекты внеплановой проверки. В то же время нужно перечислить, по крайней мере, основания проведения такой проверки (неустранение нарушений, выявленных в ходе планового контроля, получение сведений о несоблюдении законодательства).
Любая проверка заканчивается оформлением результатов. По итогам контроля руководитель может принять следующие решения: привлечение к ответственности, поощрение работников, иные решения в пределах его компетенции. Исходя из выводов, сделанных по результатам проверки, составляется отчет. В него включаются все объекты проверки, а также описание выявленных недостатков и нарушений. На основании отчета разрабатывается план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений, назначаются сроки и ответственные за исполнение лица.

1.3. Положение о документообороте

Положение о документообороте является одним из основных приложений к учетной политике учреждения, дополняющим положение о внутреннем контроле. В ходе любой проверки у бухгалтера учреждения в первую очередь запрашиваются документы. От того, насколько своевременно и в каком объеме они будут представлены, во многом зависит результат контрольных мероприятий, проводимых в бюджетном учреждении. В этом бухгалтеру может помочь грамотно организованная система документооборота.

1.3.1. Система документооборота учреждения

Документооборот - это движение документов с момента их создания или получения до момента завершения исполнения и отправки (ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28). Организация документооборота подразумевает установление правил управления, в соответствии с которыми происходит движение документов. В этом плане документооборот имеет схожие признаки с делопроизводством, которое представляет собой комплекс мероприятий, охватывающих организацию перемещения (движения) документов согласно графику, контроль их исполнения, оперативное и последующее хранение бухгалтерских документов в архиве в течение установленных сроков.

                       ┌─────────────────────────────┐
           ┌───────────┤  Основные элементы системы  ├─────────┐
           │           │ документооборота учреждения │         │
           │           └──────────┬──┬──┬────────────┘         │
┌──────────┴──────────┐           │  │  │            ┌─────────┴──────────┐
│ Первичные документы │ ┌─────────┘  │  └──────────┐ │ Хранение документов│
└─────────────────────┘ │            │             │ └────────────────────┘
┌───────────────────────┴┐  ┌────────┴─────────┐  ┌┴──────────────────────┐
│    Учетные регистры    │  │      График      │  │     Бухгалтерская     │
│                        │  │ документооборота │  │ и налоговая отчетность│
└────────────────────────┘  └──────────────────┘  └───────────────────────┘

Рекомендации по каждому элементу системы документооборота содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о документах и документообороте).

1.3.2. Первичные документы учреждения

Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, оформляются первичными документами. Бухгалтерия имеет дело с теми документами, которые включают измерители хозяйственной операции в стоимостном выражении. Их можно разделить на три основные группы: учетная бухгалтерская документация (по учету активов и обязательств), организационно-правовая (учетная политика, план счетов, регистры, положение о службах и подразделениях) и отчетная (балансы, налоговые отчеты и декларации, документы и отчеты о проведении проверок, ревизий).
Формы первичных учетных документов для бюджетных учреждений приведены в Приложении 2 к Инструкции N 148н. В названном Приложении учетные документы учреждения разделены на две группы по соответствующим классам Общероссийского классификатора управленческой документации ОК 011-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299:
- класс 03 "Унифицированная система первичной учетной документации";
- класс 05 "Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации".
В группу класса 03 входит документация по учету основных средств (акты о приеме, передаче, списании основных средств), ведению кассовых операций (приходные, расходные ордера), учету материалов (акт о приемке, накладная на отпуск) и учету работы автотранспорта (путевые листы на различные авто).
В группу класса 05 входят документы с бюджетной спецификой, такие как акты о списании мягкого и хозяйственного инвентаря, литературы, бланков строгой отчетности, уведомление о лимитах бюджетных обязательств, уведомление по расчетам между бюджетами и прочие бюджетные документы.
Положение о документах и документообороте содержит прямое требование об обязательной проверке документов, поступающих в бухгалтерию. Документы проверяются как по форме (полнота и правильность заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). В остальном требования к первичным документам неизменны. Они составляются на типовых утвержденных бланках, а при их отсутствии - по самостоятельно разработанным формам с указанием всех обязательных реквизитов.
Для учреждений конкретных сфер бюджетной деятельности есть отдельные рекомендации по формам документов. Так, для учреждений Вооруженных Сил РФ, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, унифицированные бланки приведены в Приказе Министра обороны РФ от 28.03.2008 N 139. Учреждения государственных и муниципальных органов исполнительной власти в этих целях могут руководствоваться Приказом Минкультуры России от 08.11.2005 N 536. Если для оформления операции не предусмотрено формы первичного документа, то бухгалтер вправе воспользоваться справкой, предназначенной для отражения совершаемых при исполнении бюджета и кассовом обслуживании дополнительных операций, не требующих документов от плательщиков и получателей средств бюджетов. На основании справки производятся записи по прочим операциям, в том числе связанные с исправлением ошибок в журналах операций, исходя из которых заполняется главная книга.
Полным и правильным оформлением первичных документов пренебрегать не стоит, так как они подтверждают данные бухгалтерского учета и составляемой отчетности.

1.3.3. Учетные регистры учреждения

В регистрах бюджетного учета из документов накапливается информация о совершаемых учреждениями хозяйственных операциях. Все регистры, применяемые учреждением, можно разделить на две группы, которые представлены в таблице.

Регистры аналитического  
учета           	Регистры синтетического учета        	
Данные регистры содержат   
обязательные реквизиты и   
показатели, приведенные    
в Приложении 3 к Инструкции
N 148н. Среди них:         
- карточки, оборотные и    
накопительные ведомости;   
- книги регистрации и      
аналитического учета,      
реестры;                   
- ведомости учета,         
инвентаризационные описи   	В данных регистрах обобщается информация     
регистров аналитического учета и первичных   
документов. Среди них:                       
- журнал операций по счету "Касса";          
- журнал операций с безналичными денежными   
средствами;                                  
- журнал операций расчетов с подотчетными    
лицами;                                      
- журнал операций расчетов с поставщиками    
и подрядчиками;                              
- журнал операций расчетов с дебиторами      
по доходам;                                  
- журнал операций расчетов по оплате труда;  
- журнал операций по выбытию и перемещению   
нефинансовых активов;                        
- журнал по прочим операциям;                
- главная книга                              	

Учреждение может автоматизировать бюджетный учет на основании единого взаимосвязанного технологического процесса обработки первичных учетных документов и отражения операций по регистрам и разделам Плана счетов бюджетного учета. Не запрещается исходя из специфики бюджетного учета того или иного учреждения вносить в регистры бюджетного учета дополнительные реквизиты и показатели. Кроме того, форматы регистров бюджетного учета носят рекомендательный характер и при необходимости могут быть изменены, за исключением удаления из них отдельных реквизитов, что, как было сказано выше, не допускается. Формы регистров, порядок их заполнения и обработки, в том числе в условиях автоматизированного учета, определяются учреждением самостоятельно таким образом, чтобы информацию можно было сгруппировать для составления бюджетной отчетности.

1.3.4. График документооборота учреждения

График документооборота регламентирует движение первичных учетных документов в бухгалтерском учете (создание или получение, принятие к учету, обработка, передача в архив). Назначение графика заключается в минимизации материальных и временных затрат на обработку бухгалтерских документов, создании оптимальных условий для работы с ними и в конечном счете в повышении эффективности деятельности бухгалтерской службы бюджетного учреждения в целом.
Грамотно составленный график позволяет упорядочить движение документов в бюджетном учреждении и обеспечить своевременное получение документов бухгалтерской службой, их учет и хранение. В графике должны быть установлены сроки движения документов по основным этапам: создание (передача), проверка (обработка), хранение.
График документооборота может быть составлен как в виде схемы, так и в виде таблицы (одна из форм таблицы приведена в Положении о документах и документообороте). Преимущество схемы перед таблицей заключается в том, что в ней можно указать не только документы и ответственных за их составление лиц, но и движение документов как в целом по учреждению, так и по его отдельным структурным подразделениям. Однако составить график в виде схемы сложнее, чем в форме таблицы, поэтому бухгалтеру предстоит выбрать, какому варианту отдать предпочтение. Наиболее простой вариант графика документооборота, составленного в форме таблицы, представляет собой сводный перечень операций по обработке бухгалтерских документов с указанием их исполнителей, порядка взаимодействия.

Наименование
документа 	Составление документа 	Обработка документа    	Передача в архив   	
	ответственное
лицо    	срок   
исполнения	ответственное
лицо    	срок    
обработки  	ответственное
лицо    	срок  
передачи	
Бланки   
строгой  
отчетности 	
Бухгалтер- 
кассир   	
Ежедневно	
Бухгалтер  	
Ежедневно  	
Бухгалтер  	По   
истечении
отчетного
периода 	

Авансовые 
отчеты   	
Подотчетные 
лица    	Не позднее
трех   
рабочих 
дней   	
Бухгалтер  	
По     
представлению	
Бухгалтер  	По   
истечении
отчетного
периода 	

Кассовые  
документы 	
Бухгалтер- 
кассир   	
Ежедневно	
Бухгалтер  	
Ежедневно  	
Бухгалтер  	По   
истечении
отчетного
периода 	

С графиком документооборота целесообразно ознакомить под расписку всех должностных лиц, ответственных за составление и представление тех или иных документов в установленные сроки. Он должен соблюдаться всеми лицами, ответственными за составление и обработку документов. Ознакомление с графиком документооборота работников учреждения осуществляется посредством доведения до них отдельных выписок, в которых перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности конкретного исполнителя, сроки их представления и подразделения учреждения, в которые они представляются. Ответственность за соблюдение графика несут все указанные в нем сотрудники. Контроль осуществляет главный бухгалтер, который для большей уверенности в том, что его не подведут, может предусмотреть обязанности по соблюдению графика документооборота в должностных инструкциях работников.

1.3.5. Правила хранения документов учреждения

В целях ограничения доступа к информации и защиты от несанкционированного использования документы следует хранить не более срока, в течение которого они могут понадобиться, а затем - сдать в архив на хранение.
В системе документооборота необходимо предусмотреть другие сроки, в пределах которых документы передаются в архив учреждения, а также порядок их хранения. Для этого учреждение может воспользоваться Основными правилами работы архивов организаций, одобренными решением Коллегии Росархива от 06.02.2002, и Перечнем типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, с указанием сроков хранения (утвержден Главархивом СССР 15.08.1988). Может пригодиться Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утвержден Росархивом 06.10.2000).
В таблице указаны сроки хранения отдельных документов бюджетного учреждения.

Документы бюджетного учреждения                	Срок  
хранения	
Утвержденный бюджетным учреждением План счетов                  	

5 лет 	
Учетные регистры (главная книга, журналы-ордера, разработанные  
таблицы, оборотные ведомости)                                   		
Первичные документы (кассовые и банковские документы, корешки   
трудовых книжек, ордера, табели, извещения банков, акты о       
приеме, сдаче, списании имущества и материалов, счета-фактуры,  
накладные и авансовые отчеты)                                   		
Бухгалтерские отчеты (балансы и отчеты, пояснительные записки)  		
Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов          	4 года 	

1.4. Положение о расчетах с подотчетными лицами

Нормативные акты по бюджетному учету не содержат требования о составлении положения о расчетах с подотчетными лицами. Тем не менее практика проверок бюджетных учреждений показывает, что необходимо составлять такой документ, который позволял бы упорядочить расчеты с подотчетными лицами в рамках требований, установленных к наличному денежному обращению.

1.4.1. Структура положения о расчетах с подотчетными лицами

По причине отсутствия нормативного регулирования по данной теме каждое бюджетное учреждение исходя из сферы и специфики своей деятельности самостоятельно решает, что включить в правила расчетов с подотчетными лицами. Выделим основные разделы, которые пригодятся многим учреждениям.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│       Основные разделы положения о расчетах с подотчетными лицами       │
└──────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────────────┘
┌──────────────────┴─────────────────┬─────────────────┴──────────────────┐
│        Хозяйственные расходы       │       Командировочные расходы      │
└─────────────────┬──────────────────┴─────────────────┬──────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────┬─────────────────┴──────────────────┐
│  Перечень сотрудников учреждения,  │    Перечень документов, которыми   │
│  которым выдается аванс на расходы │      оформляются командировки      │
└─────────────────┬──────────────────┴─────────────────┬──────────────────┘
┌─────────────────┴────────────────────────────────────┴──────────────────┐
│               Срок, на который выдаются подотчетные суммы               │
└─────────────────┬────────────────────────────────────┬──────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────┬─────────────────┴──────────────────┐
│  Направления расходования средств  │    Виды командировочных расходов   │
└─────────────────┬──────────────────┴─────────────────┬──────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────┬─────────────────┴──────────────────┐
│  Порядок отчета по выданным суммам │   Порядок отчета по командировке   │
└─────────────────┬──────────────────┴─────────────────┬──────────────────┘
┌─────────────────┴────────────────────────────────────┴──────────────────┐
│                             Наличные расчеты                            │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                           Безналичные расчеты                           │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│             Правила отражения операций в бухгалтерском учете            │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                Возврат неиспользованных подотчетных сумм                │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Устанавливая правила расчетов с подотчетными лицами, учреждение должно учитывать нормы:
- Порядка ведения кассовых операций;
- Положения об организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации (от 05.01.1998 N 14-П), утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 19.12.1997 N 47;
- Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

1.4.2. Цели, на которые выдаются подотчетные суммы

Порядок ведения кассовых операций предписывает учреждениям выдавать средства под отчет либо на хозяйственно-операционные расходы, либо на расходы, связанные со служебными командировками. В рамках этих двух направлений приведем список подзатрат, на оплату которых могут расходоваться подотчетные суммы.

Хозяйственные расходы      	Командировочные расходы       	
Затраты на приобретение           
материальных ценностей            	Расходы на проезд к месту служебной   
командировки и обратно, оплату сборов 	
Канцелярские и почтовые расходы   	Затраты на возмещение суточных        
в период нахождения в командировке    	
Затраты на приобретение ГСМ для   
служебного транспорта учреждения  	Расходы на оплату найма жилого        
помещения в период нахождения         
в командировке                        	
Расходы на оплату работ или услуг 
в пределах лимита расчетов        
наличными                         	Затраты на оформление загранпаспорта, 
медицинской страховки, оплату иных    
сборов                                	

В применяемой форме Авансового отчета (ф. 0504049), утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н, не предусмотрено указание кода КОСГУ, но учреждение для проверки целевого расходования денежных средств может ввести в документ дополнительную позицию под данный реквизит. В случае указания такого реквизита бухгалтер сможет оперативно проконтролировать целевой характер расходования денежных средств, выданных работнику из кассы учреждения на основании Расходного кассового ордера (форма 0310002, утвержденная Приказом Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Следовательно, учреждение сможет избежать санкций, установленных за нецелевое использование средств п. 1 ст. 15.14 КоАП РФ.

1.4.3. Перечень подотчетных лиц

Наличные денежные средства на оплату хозяйственных расходов выдаются не всем работникам учреждения, а только тем, кто уполномочен на приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Список таких лиц устанавливается распоряжением руководителя бюджетного учреждения (п. 11 Порядка ведения кассовых операций). В отличие от перечня лиц, которые могут получать наличные на оплату хозяйственных расходов, список лиц, которые могут быть направлены в служебную командировку, не ограничен. Теоретически нельзя исключать, что в командировку может быть направлен любой работник учреждения, если в этом есть служебная необходимость. Поэтому в положении о расчетах с подотчетными лицами не указывается, кто может получить аванс на расходы, связанные со служебной командировкой. Это определяется исходя из приказа руководителя о направлении работника в служебную командировку.

1.4.4. Отчет по израсходованным подотчетным суммам

За полученные на оплату хозяйственных и командировочных расходов суммы работники учреждения обязаны отчитаться - данное требование содержат Порядок ведения кассовых операций и Положение об особенностях направления работников в служебные командировки. В положении о расчетах с подотчетными лицами должны быть определены соответствующие сроки и документы, в которых обобщается информация о произведенных подотчетниками расходах.
На оплату хозяйственных расходов денежные средства выдаются в подотчет на срок, установленный руководителем учреждения (как правило, он не превышает месяца). Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет (п. 11 Порядка ведения кассовых операций). Расходы подтверждаются кассовыми и товарными чеками, другими оправдательными документами, которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица. После того как руководитель утвердит список подотчетников, следует помнить, что передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается (п. 11 Порядка ведения кассовых операций).
На командировочные расходы аванс выдается исходя из предполагаемых расходов и сроков нахождения работника в предстоящей командировке. Отчитывается о командировке работник также путем составления авансового отчета, к которому должны быть приложены командировочное удостоверение с отметками о выбытии и прибытии, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении. В положении о расчетах с подотчетными лицами учреждение может закрепить перечень указанных документов и сроки их представления в бухгалтерию. А если еще дать на это ссылку в положении о документообороте и в должностных инструкциях, то работникам не придется каждый раз напоминать, чтобы они своевременно отчитались по подотчетным суммам и произведенным расходам. В противном случае сотрудник в следующий раз не получит аванс на расходы, так как выдача наличных денег под отчет осуществляется при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Несмотря на это, практика проверок показывает, что работники не спешат отчитываться по авансам, а учреждение не торопится принимать меры по возврату не использованных работниками сумм. Это может привести к тому, что налоговики включат неиспользованные и невозвращенные суммы в облагаемый НДФЛ доход недобросовестного сотрудника, а учреждение получит в акте проверки замечание о нарушении Порядка ведения кассовых операций и правил расчетов с подотчетными лицами.

1.4.5. Возврат неиспользованных подотчетных сумм

В случае если работник добровольно не погашает задолженность перед учреждением, взыскать с него сумму долга можно в принудительном порядке. Удержания из заработной платы сотрудника для погашения его задолженности перед работодателем могут производиться для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях (ст. 137 ТК РФ, Письмо Роструда от 11.03.2009 N 1144-ТЗ). При этом работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника соответствующих сумм не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания (Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0).

1.4.6. Подотчетные суммы в безналичном порядке

В положении о расчетах с подотчетными лицами следует предусмотреть, что учреждение через своих работников оплачивает хозяйственные и командировочные расходы как в наличном, так и в безналичном порядке. Оплата расходов с помощью банковских карт имеет следующие преимущества. Во-первых, комиссия за перечисление денег меньше процента за снятие налички, во-вторых, даже если карта будет потеряна работником, можно ее восстановить и использовать имеющиеся на ней средства, в-третьих, средства, числящиеся на карте, можно пополнить, что удобно, когда сотрудник учреждения находится в командировке в другом городе.
Однако кредитные организации не всегда идут навстречу клиентам. Дело в том, что на этот счет есть разъяснение ЦБ РФ. В нем говорится о том, что нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача организацией денежных средств под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации (Письмо от 18.12.2006 N 36-3/2408). На этом основании банки могут отказать в оформлении карт на сотрудников для оплаты хозяйственных расходов. Однако данное ограничение не мешает выдавать банковские карты для оплаты командировочных расходов. Исключение в отношении командировочных расходов указано в другом разъяснении - Письме ЦБ РФ от 24.12.2008 N 14-27/513. В нем подтверждается возможность возмещения расходов, связанных со служебными командировками, путем перечисления денежных средств на банковские счета работников - физических лиц, открытые для совершения операций с использованием банковских карт.
Обращаем внимание: есть риск того, что перечисленные на корпоративную карту суммы будут расцениваться как заработная плата, с которой не исчислены "зарплатные" налоги. Чтобы таких претензий не возникало, учреждению в положении о расчетах с подотчетными лицами нужно предусмотреть возможность выдачи денег под отчет в безналичном порядке путем перечисления их с расчетного счета на банковскую карту сотрудника. Дополнительным доказательством использования средств на карте для безналичной оплаты будет являться авансовый отчет работника по израсходованным суммам. Все это позволит обосновать перед ревизорами перечисление на банковскую карточку сотрудника именно необлагаемых подотчетных сумм, а не выплату таким образом облагаемой налогами заработной платы (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 по делу N А52-174/2007).

1.5. Материальная ответственность:
виды и порядок оформления

Материальная ответственность является одной из важнейших категорий взаимоотношений работодателя и работника. Причем в Трудовом кодексе закреплено понятие материальной ответственности и работодателя, и работника. При возникновении спорных ситуаций контролирующие органы в первую очередь проверяют правильность оформления договоров о материальной ответственности, а также соблюдение норм законодательства в данной сфере.

1.5.1. Виды материальной ответственности

Правила привлечения к материальной ответственности сторон трудового договора установлены гл. 37 - 39 ТК РФ. В соответствии со ст. 232 ТК РФ под материальной ответственностью работника понимается его обязанность возместить ущерб, причиненный по его вине работодателю, в пределах и порядке, установленных законодательством.
Трудовой кодекс предусматривает два вида ответственности - индивидуальную и коллективную (бригадную). При коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее определенной группе лиц, на которых возлагается полная материальная ответственность за их недостачу (ст. 245 ТК РФ).
Индивидуальная материальная ответственность возлагается только на сотрудников, которые занимают должности или выполняют работы, связанные с хранением, обработкой, отпуском (продажей), перевозкой или применением товарно-материальных и денежных ценностей в процессе производства. Минтруд России Постановлением от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности" утвердил Перечень таких должностей и работ, а также типовую форму договора о полной индивидуальной материальной ответственности.
Индивидуальную ответственность законодатель разделил на полную и ограниченную.
При полной материальной ответственности ущерб взыскивается в полном объеме без каких-либо ограничений.
В ст. 243 ТК РФ четко определены случаи полного возмещения работником ущерба:
- возложение на работника в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами материальной ответственности в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
- недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
- умышленное причинение ущерба;
- причинение ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения (подтвердить такое состояние работника можно медицинским заключением, актом и показаниями свидетелей);
- причинение ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда. При этом не имеет значения, освобожден ли работник от наказания по амнистии (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю" (далее - Постановление N 52));
- причинение ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом (согласно п. 12 Постановления N 52 освобождение от административной ответственности в связи с малозначительностью нарушения не является препятствием для возложения на работника материальной ответственности. Привлечение сотрудника к полной материальной ответственности по п. 6 ст. 243 ТК РФ невозможно без постановления о привлечении его к административной ответственности);
- разглашение сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
- причинение ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Также материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации или главным бухгалтером. Следует иметь в виду: если трудовым договором не предусмотрено, что указанные лица в случае причинения ущерба несут материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этих лиц к такой ответственности, они могут нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (п. 10 Постановления N 52).
Статьей 242 ТК РФ установлено, что несовершеннолетние работники несут полную материальную ответственность лишь за умышленное причинение ущерба, за ущерб, причиненный в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения, а также причиненный в результате совершения преступления или административного проступка.
При ограниченной материальной ответственности работник возмещает ущерб в установленных ст. 241 Трудового кодекса пределах, как правило, в пределах его среднего месячного заработка. Эта норма применяется, если сумма ущерба превышает средний заработок, иначе взыскивается только сумма ущерба. Средний заработок определяется в порядке, установленном Положением о порядке исчисления средней заработной платы. Статья 241 ТК РФ не содержит перечня случаев наступления ограниченной ответственности. Поэтому применять ее стоит лишь тогда, когда ущерб причинен организации при наличии всех условий привлечения работника к материальной ответственности, а основания возложения последней в полном размере отсутствуют.
Кроме Трудового кодекса нормы о материальной ответственности работников содержатся в ряде федеральных законов, например в Федеральном законе от 12.07.1999 N 161-ФЗ "О материальной ответственности военнослужащих".

1.5.2. Удержания за причиненный ущерб

В соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае должно быть сохранено 50% заработной платы. Ограничения, установленные данной статьей, не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.
Размер удержаний должен исчисляться исходя из суммы заработной платы и иных вознаграждений, оставшейся после удержания налогов, на что обращено внимание в ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Статьей 248 ТК РФ предусмотрено, что для взыскания с виновного работника ущерба, не превышающего суммы среднего месячного заработка, достаточно распоряжения работодателя, которое должно быть издано не позднее месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба.
Если месячный срок истек или работник не желает добровольно погасить причиненный ущерб, а сумма ущерба превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществлять только суд.
Работодатель имеет право предъявить работнику иск о взыскании сумм, выплаченных им в счет возмещения ущерба третьим лицам, в течение года с момента выплаты указанных сумм (ч. 2 ст. 392 ТК РФ).

1.5.3. Условия привлечения работника к материальной
ответственности

Материальная ответственность возлагается на работника только в следующих случаях:
- при причинении прямого действительного ущерба (реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя, например недостача денежных или имущественных ценностей, порча материалов и оборудования, расходы на ремонт поврежденного имущества, выплаты за время вынужденного прогула или простоя (Письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1));
- при противоправном поведении работника (например, при неисполнении или ненадлежащем исполнении работником своих трудовых обязанностей, установленных трудовым договором, должностной инструкцией, правилами внутреннего трудового распорядка, приказом и иными локальными актами организации. Если работник выполняет приказ или распоряжение, неправомерность которых очевидна, то он не освобождается от материальной ответственности);
- при наличии вины работника в причинении ущерба (ст. 233 ТК РФ) (в противоправных действиях различают умысел и неосторожность. Причинение ущерба работодателю является умышленным в случае, если сотрудник осознавал противоправность своего действия (бездействия), предвидел возможность наступления вредных последствий (ущерба) и желал их наступления. Если же сотрудник осознавал противоправность своего поведения и предвидел возможность наступления вредных последствий, однако самонадеянно рассчитывал на их предотвращение, такое поведение считается неосторожным);
- при наличии причинно-следственной связи между действием (бездействием) работника и ущербом (результат обязательно вытекает из действий или бездействия сотрудника. Например, главный бухгалтер не может быть привлечен к ответственности за хищение на складе только по той причине, что складской учет не был организован надлежащим образом).
Привлечь к материальной ответственности можно лишь при наличии всех четырех условий, а если отсутствует хотя бы одно, то взыскать ущерб не удастся.
Истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба обязательно. В случае отказа или уклонения работника от представления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

1.5.4. Случаи, когда материальная ответственность
работника исключена

Работодатель должен учитывать ст. 239 ТК РФ, в которой перечислены обстоятельства, исключающие материальную ответственность работника. К ним относятся случаи возникновения ущерба вследствие:
- непреодолимой силы;
- нормального хозяйственного риска;
- крайней необходимости или необходимой обороны;
- неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.
К фактору непреодолимой силы следует относить чрезвычайное и непредотвратимое событие или обстоятельство, например стихийное бедствие (наводнение, землетрясение, ураган и т.п.) или общественное явление (военные действия, эпидемия).
К нормальному хозяйственному риску могут быть отнесены действия работника, соответствующие современным знаниям и опыту, когда поставленная цель не могла быть достигнута иначе. То есть работник надлежащим образом выполнил возложенные на него трудовые обязанности, проявил определенную степень заботливости и осмотрительности, принял меры для предотвращения ущерба и объектом риска являлись материальные ценности, а не жизнь и здоровье людей (п. 5 Постановления N 52).
К сожалению, пределы и случаи нормального хозяйственного риска в трудовых отношениях законодательно не определены. Поэтому в каждой отдельной ситуации пределы оправданного хозяйственного риска должны быть установлены с учетом конкретных обстоятельств дела. Например, ущерб, вызванный уничтожением материалов и инструментов в ходе эксперимента или научного исследования, можно отнести к нормальному хозяйственному риску при условии, что общественно полезные результаты не могли быть достигнуты другим способом и работником были предприняты все возможные меры для предотвращения ущерба.
Для определения состояния крайней необходимости или необходимой обороны придется обратиться к Гражданскому и Уголовному кодексам. В соответствии со ст. 1067 ГК РФ под действиями, совершаемыми в состоянии крайней необходимости, понимаются действия лица, причиняющего кому-либо вред, совершаемые для устранения опасности, угрожающей самому причинителю вреда или другим лицам, если эта опасность при данных обстоятельствах не могла быть устранена другими средствами. А необходимой обороной признаются действия при защите личности и прав обороняющегося или других лиц, охраняемых законом интересов общества или государства от общественно опасного посягательства, если это посягательство было сопряжено с насилием, опасным для жизни обороняющегося или другого лица, либо с непосредственной угрозой применения такого насилия, если при этом не были превышены ее пределы (ст. 37 УК РФ, ст. 1066 ГК РФ). Превышением пределов необходимой обороны признаются умышленные действия, которые явно не соответствуют характеру опасности посягательства.

1.5.5. Материальная ответственность руководителя

Согласно ч. 1 ст. 277 ТК РФ руководитель несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации. На практике с ним редко заключаются договоры о полной материальной ответственности, так как она возлагается на руководителя законом.
Кроме прямого действительного ущерба, в случаях, предусмотренных федеральными законами, руководитель должен возместить организации убытки, причиненные его виновными действиями. При этом расчет убытков осуществляется в соответствии с нормами гражданского законодательства.
А что же понимается под убытками? Согласно ст. 15 ГК РФ это реальный (действительный) ущерб, а также упущенная выгода - неполученные доходы, которые работодатель получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его имущество не было повреждено или утрачено.
Обращаем внимание, что обязанность руководителя возместить убытки, причиненные организации его виновными действиями (бездействием), предусмотрена федеральными законами. Значит, данная обязанность наступает независимо от того, прописана она в трудовом договоре с руководителем или нет.

1.6. Проведение инвентаризации имущества и обязательств

Инвентаризация - это процедура периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств, проводимая для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (перечислены в ст. 12 Закона о бухгалтерском учете):
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

1.6.1. Порядок проведения инвентаризации

Согласно п. 7 Инструкции N 148н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. Данный порядок регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации). Условно его можно разбить на три этапа, в каждом из которых должны выполняться определенные действия.
Организационный:
- издание приказа о проведении инвентаризации, в котором указываются состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации и виды инвентаризируемого имущества и обязательств;
- разработка и утверждение плана проведения инвентаризации;
- получение расписок от материально ответственных лиц;
- определение остатков имущества и обязательств по данным бюджетного учета.
Основной:
- выявление, взвешивание, обмеривание, подсчет и проверка фактического наличия имущества и обязательств;
- оформление (заполнение) инвентаризационных описей (сличительных ведомостей, актов).
Заключительный:
- сопоставление данных инвентаризации с данными бюджетного учета;
- выявление расхождений, определение причин отклонений текущих оценок от учетных;
- оформление ведомости расхождений по результатам инвентаризации;
- подготовка предложений по отражению в бюджетном учете результатов инвентаризации;
- составление акта о результатах инвентаризации;
- издание руководителем бюджетного учреждения приказа об утверждении результатов инвентаризации и о привлечении к ответственности виновных должностных лиц;
- внесение бухгалтерских записей в регистры учета по результатам инвентаризации.

1.6.2. Организационные мероприятия при проведении
инвентаризации

В соответствии с п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации для проведения инвентаризации в организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В целях единовременного проведения инвентаризации при большом объеме работ в отдельных структурных подразделениях могут быть созданы рабочие инвентаризационные комиссии. Они подчиняются председателю инвентаризационной комиссии, который осуществляет контроль за их деятельностью.
Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, сроки проверки и т.п.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Также руководитель утверждает персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Данные по ее составу в обязательном порядке должны быть доведены под расписку до председателя инвентаризационной комиссии и ее членов, зарегистрированы в журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации, который должен вести председатель инвентаризационной комиссии. При этом следует помнить, что в состав инвентаризационной комиссии не может быть включено материально ответственное лицо.
Обратите внимание: если во время проведения инвентаризации отсутствовал хотя бы один член комиссии, что документально зафиксировано, то ее результаты могут быть признаны недействительными (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации). Кроме того, инвентаризация не может быть проведена, если отсутствуют материально ответственные лица - их присутствие при ее проведении обязательно (п. 2.8 Методических указаний по инвентаризации).
В соответствии с п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссией должны быть получены последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Право визировать все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__________" (дата)", принадлежит председателю инвентаризационной комиссии.
В обязанности материально ответственных лиц входит представление расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, получившие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).
Согласно п. 2.12 Методических указаний по инвентаризации инвентаризация имущества может проводиться в течение нескольких дней. В данном случае инвентаризационная комиссия обязана:
- по окончании рабочего дня опечатать помещения, где хранятся материальные ценности;
- хранить описи в опечатанном ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Обратите внимание: проведение инвентаризации не может носить формальный характер, в противном случае нельзя с уверенностью утверждать, что данные бухгалтерского учета достоверны. Для организации такие действия влекут наложение штрафных санкций как на нее, так и на ее должностных лиц (ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ).

1.6.3. Инвентаризация кассы учреждения

Инвентаризация кассы организации должна проводиться в соответствии с п. п. 3.39 - 3.43 Методических указаний по инвентаризации, а также Порядком ведения кассовых операций. Причем следует заметить, что инвентаризировать кассу комиссия должна в первую очередь. Здесь главное - фактор внезапности, поскольку невозможно получить объективные данные, если кассир заранее информирован о предстоящей проверке.
Комиссии нужно обратить внимание на наличие договора о материальной ответственности кассира, а также на акты приема-передачи кассы.
Что может быть не учтено? Кроме пересчета наличных денежных средств в кассе, комиссия обязана снять показания счетчиков ККМ. Сумма выручки в кассе должна соответствовать показаниям денежных суммирующих счетчиков и контрольной ленты с итоговым чеком ККТ на проверяемую дату. Кроме того, следует проверить: обеспечена ли сохранность денежных средств в кассе учреждения, выполняются ли правила хранения ключей от сейфов (несгораемых шкафов), соблюдается ли лимит хранения денежной наличности по отдельным датам.
Наличие в кассе бланков строгой отчетности нужно проверять по их видам и одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
При проверке фактического наличия ценных бумаг комиссия должна установить:
- правильность оформления ценных бумаг;
- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бюджетного учета);
- своевременность и полноту отражения в бюджетном учете полученных по ценным бумагам доходов.
Ценные бумаги должны быть проверены по каждому эмитенту с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги должны быть сопоставлены с данными описей (реестров, книг), хранящихся у финансовой службы бюджетной организации.

1.6.4. Инвентаризация имущества учреждения

Инвентаризацию имущества следует начать с инвентаризации основных средств, которая проводится один раз в три года (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации). В отношении библиотечных фондов, входящих в состав основных средств, необходимо учитывать рекомендации Минфина, приведенные в Письме от 04.11.1998 N 16-00-16-198. В нем, в частности, указано, что виды и сроки проведения инвентаризации библиотечных фондов, их ценность должны определяться государственными и муниципальными библиотеками по согласованию с учредителем и предусматриваться учетной политикой.
Минфин поддерживает предложение Минкультуры о проведении инвентаризации библиотечных фондов в следующие сроки:
- наиболее ценных фондов, хранящихся в сейфах, - ежегодно;
- редчайших фондов - один раз в 3 года;
- ценных фондов - один раз в 5 лет;
- фондов библиотек до 100 тыс. учетных единиц - один раз в 5 лет;
- фондов библиотек от 100 до 200 тыс. учетных единиц - один раз в 7 лет;
- фондов библиотек от 200 тыс. до 1 млн учетных единиц - один раз в 10 лет;
- фондов библиотек свыше 1 млн учетных единиц - поэтапно в выборочном порядке с завершением инвентаризации всего фонда в течение 15 лет.
Проверяя наличие основных средств, комиссия обязана осмотреть объекты и указать в описи их назначение, инвентарные номера и основные технические характеристики. При этом инвентаризации подлежат все основные средства бюджетного учреждения, в том числе числящиеся на забалансовых счетах.
Основные средства следует заносить в описи по наименованиям в соответствии с их прямым назначением. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию, вследствие чего изменилось его основное назначение, он указывается в описи под наименованием, соответствующим новому назначению.
Оборудование и транспортные средства следует заносить в описи по отдельности с указанием заводского номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Зачастую технические паспорта ОС находятся в ненадлежащем виде либо отсутствуют в учреждении. При этом возможна ситуация, когда комплексу объектов основных средств присвоен один инвентарный номер, но на одном из данных объектов номера нет. В таком случае доказать отсутствие излишков и принадлежность составной части к комплексу поможет технический паспорт основного средства.
Однотипные объекты основных средств одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из подразделений бюджетной организации и учитываемые в инвентарной карточке группового учета основных средств, в инвентаризационных описях (сличительных ведомостях) должны приводиться также группами по наименованиям с указанием количества (п. 3.4 Методических указаний по инвентаризации).
При инвентаризации объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, и непроизведенных активов должно проверяться также наличие документов на право использования организацией этих объектов (п. 3.2 Методических указаний по инвентаризации).
Если выявлены объекты, не принятые на учет, а также объекты, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны неправильные характеристики, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели. Следует также обратить внимание на оценку помещений и отражение ее данных в бухгалтерском учете.
Заметьте, выявленные при инвентаризации неучтенные объекты (излишки) должны оцениваться по рыночной стоимости с учетом износа, который определяется по действительному техническому состоянию объекта. Сведения об оценке и износе должны оформляться соответствующим актом (п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации). Сведения о рыночных ценах могут быть предоставлены как органами статистики соответствующего субъекта, так и органами исполнительной власти.
На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия должна составить отдельную опись. В ней указывается время ввода объекта в эксплуатацию и причины, которые повлекли его непригодность (порча, полный износ и т.д.) (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации).
В отдельной описи комиссии следует указать основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. В ней дается ссылка на документы, по которым эти объекты приняты к бюджетному учету (п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации).
При инвентаризации нематериальных активов проверяется:
- наличие нематериальных активов и документов, подтверждающих право учреждения на их использование (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договоры уступки (приобретения) прав на объект);
- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бюджетном учете (п. 3.8 Методических указаний по инвентаризации).
Инвентаризация материальных запасов должна проводиться по каждому материально ответственному лицу и по местам хранения. В случае хранения материальных запасов в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризацию следует проводить последовательно по каждому месту хранения.
Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) должна пересчитать, перевесить или перемерить имеющиеся в помещении материальные ценности. Не допускается вносить в описи сведения об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия (п. 3.17 Методических указаний по инвентаризации).
Количество материалов и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Вес (или объем) навалочных материалов допускается определять на основании обмеров и технических расчетов.
При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).
Результаты инвентаризации замера горючего в баках машин (агрегатов), резервуарах и другой таре отражаются в ведомости замера горючего в баках машин или в ведомости измерений количества горючего и смазочных материалов при снятии остатков, данные о которых заносятся в инвентаризационные описи (сличительные ведомости). Все материальные запасы (материалы, ГСМ, запасные части, спецодежда и другой мягкий инвентарь) отражаются в описях по каждому наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.) (п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации). Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт, должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-накладных или квитанций организаций, осуществляющих эти услуги.
Данные по таре следует заносить в инвентаризационные описи (сличительные ведомости) по видам, целевому назначению и качественному состоянию. На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи (п. 3.26 Методических указаний по инвентаризации).
Если материальные запасы поступили во время проведения инвентаризации, они заносятся в отдельную инвентаризационную опись. В ней должны быть указаны дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование материальных запасов, количество, цена и сумма. На приходном документе за подписью руководителя ревизионной комиссии (или по его поручению члена комиссии) должна быть сделана отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату инвентаризационной описи (сличительной ведомости), в которую записаны эти ценности (п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации).

1.6.5. Инвентаризация расчетных обязательств

При инвентаризации расчетов по обязательствам проверяется обоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бюджетного учета учреждения, и состояние дебиторской и кредиторской задолженности. Проверке подлежат все расчеты учреждения с бюджетами РФ, поставщиками, покупателями, подотчетными лицами, депонентами, другими дебиторами и кредиторами.
Проверяются соответствующие счета аналитического учета счетов:
- "Расчеты с дебиторами по доходам";
- "Расчеты по выданным авансам";
- "Расчеты с подотчетными лицами";
- "Расчеты по недостачам";
- "Расчеты с прочими дебиторами";
- "Расчеты по принятым обязательствам" (расчеты с поставщиками и подрядчиками);
- "Расчеты по платежам в бюджеты";
- "Прочие расчеты с кредиторами".
Ревизионная комиссия должна провести документальную проверку состояния и обоснованности числящихся на счетах сумм, установить причины возникновения задолженности и определить возможности ее уменьшения или ликвидации.
При проверке задолженности перед штатным персоналом выявляются суммы кредиторской задолженности по заработной плате, подлежащие зачислению на счет депонентов, а также суммы и причины переплат работникам.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение) (п. 3.47 Методических указаний по инвентаризации).
Ревизионная группа путем документальной проверки также должна установить:
а) правильность расчетов с финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации).

1.6.6. Оформление результатов инвентаризации

В соответствии с Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении регистров бюджетного учета" результаты инвентаризации должны быть оформлены следующими документами:
- Актом инвентаризации ценных бумаг (ф. 0504081);
- Актом инвентаризации остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082);
- Актом инвентаризации задолженности по бюджетным ссудам (кредитам) (ф. 0504083);
- Актом инвентаризации (сличительной ведомостью) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);
- Актом инвентаризации (сличительной ведомостью) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);
- Актом инвентаризации наличных денежных средств (ф. 0504088);
- Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);
- Актом инвентаризации расчетов по доходам (ф. 0504091).
Главные бухгалтеры бюджетных учреждений должны относиться к вопросам оформления документации по инвентаризации крайне ответственно. От того, насколько грамотно оформлена первичная документация, насколько полно отражены все необходимые параметры, зависят результаты инвентаризации. Обратите внимание, что в случае обнаружения недостач и хищений результаты инвентаризации являются законным основанием для обращения в правоохранительные и судебные органы. В таблице приведены наиболее распространенные нарушения, совершаемые при проведении инвентаризации.

Вид нарушения                	Нарушенная норма     	
Инвентаризационные описи и акты составлены в 
одном экземпляре                             	Пункт 2.5 Методических     
указаний по инвентаризации 	
Формы первичных учетных документов по        
инвентаризации имущества и финансовых        
обязательств не соответствуют законодательно 
утвержденным                                 	Пункт 2.14 Методических    
указаний по инвентаризации 
и требования Приказа       
Минфина России N 123н      	
На каждой странице описи не выведены итоги   
(числовые значения прописью, количество      
порядковых номеров и сумма материальных      
ценностей, общий итог в натуральных          
показателях)                                 	Пункт 2.9 Методических     
указаний по инвентаризации 	
Отсутствуют подписи материально ответственных
лиц в формах, в которых они предусмотрены    	Пункт 2.10 Методических    
указаний по инвентаризации 	
Ошибки и исправления не подписаны и не       
заверены членами инвентаризационной комиссии 	Пункт 2.9 Методических     
указаний по инвентаризации 	
Инвентаризационные описи содержат            
незаполненные строки после утверждения       
результатов инвентаризации, последние        
незаполненные страницы не прочеркнуты        	Пункт 2.9 Методических     
указаний по инвентаризации 	

1.7. Отражение результатов инвентаризации в бюджетном учете

Заключительным этапом инвентаризации является сравнение фактических остатков имущества и обязательств, выявленных при проверке, с остатками, зафиксированными на счетах бухгалтерского учета. Если в ходе инвентаризации комиссия обнаружила расхождения между фактическими остатками материальных ценностей, выявленными при проверке, и остатками, отраженными на счетах бухгалтерского учета, то должна быть составлена сличительная ведомость.

1.7.1. По результатам контрольных мероприятий
выявлены излишки

Выявленные при инвентаризации излишки имущества должны приходоваться по рыночной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 21 Инструкции N 148н). Рыночная стоимость имущества должна быть подтверждена документально. Подтверждением могут служить прайс-листы торгующих организаций либо данные, предоставленные независимым оценщиком.
Излишки, выявленные при инвентаризации, должны быть отражены по рыночной стоимости в соответствии с п. п. 21, 26, 60 Инструкции N 148н следующей бухгалтерской записью: Дебет 1 (2) 101 00 310, 1 (2) 102 00 320, 1 (2) 105 00 340 Кредит 1 (2) 401 01 180.

1.7.2. По результатам контрольных мероприятий
выявлена недостача

Порядок списания выявленных в результате инвентаризации недостач подробно изложен в п. п. 5.1 - 5.3 Методических указаний по инвентаризации. Нормы данных пунктов предусматривают следующую последовательность:
1. Определяется убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов"). Она списывается по распоряжению руководителя на уменьшение финансирования у бюджетного учреждения. Нормы убыли могут применяться лишь в случае выявления фактических недостач и только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
2. В случае если при инвентаризации выявлена пересортица, до списания в пределах норм естественной убыли производится зачет недостач ценностей излишками по пересортице.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации).
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
3. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.
В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на уменьшение финансирования у бюджетной организации.
Информация о недостаче и порче имущества должна быть отражена на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам" (п. 170 Инструкции N 148н).
Недостача имущества в пределах норм естественной убыли оформляется бухгалтерской записью (п. 62 Инструкции N 148н): Дебет 1 401 01 272, 2 106 04 340 Кредит 1 (2) 105 00 440.
На суммы недостач и хищений, отнесенных на виновных лиц, оформленные в установленном порядке, материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в соответствии с законодательством РФ. При этом виновники обязаны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения как о недостаче, так и об излишках и пересортице.
При определении суммы недостачи или ущерба также следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день их обнаружения. Недостача за счет виновных лиц отражается проводкой (п. 172 Инструкции N 148н): Дебет 1 (2) 209 00 560 Кредит 1 (2) 401 01 172.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи и порчи имущества в целях бухгалтерского учета должны быть списаны бухгалтерской записью (п. 172 Инструкции N 148н): Дебет 1 (2) 401 01 172 Кредит 1 (2) 209 00 660.

2. ВЕДОМСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЙ
ГЛАВНЫМИ РАСПОРЯДИТЕЛЯМИ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии со ст. 269 БК РФ главные распорядители бюджетных средств осуществляют финансовый контроль посредством проведения ревизий и проверок:
- за подведомственными распорядителями и получателями бюджетных средств для обеспечения правомерного, целевого и эффективного использования бюджетных средств;
- за получателями бюджетных средств по использованию ими субсидий, субвенций в соответствии с условиями и целями их предоставления;
- за подведомственными администраторами доходов бюджета по осуществлению ими функций администрирования доходов;
- за подведомственными администраторами источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению ими кассовых выплат из бюджета по погашению источников финансирования дефицита бюджета.

2.1. Правовая база организации ведомственного контроля

Требования к деятельности по осуществлению финансового контроля установлены Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 146н, которым утверждено Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (далее - Положение). Юридическая сила этого документа распространяется на деятельность федеральных органов исполнительной власти при организации и осуществлении ими финансового контроля в соответствии с бюджетным законодательством РФ и нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения (п. 2 Положения). Положение также может применяться органами исполнительной власти субъектов РФ и исполнительно-распорядительными органами (должностными лицами) муниципальных образований при организации и осуществлении ими финансового контроля в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
На деятельность, связанную с финансовым контролем, осуществляемую Федеральным казначейством и Федеральной службой финансово-бюджетного надзора в соответствии с бюджетным законодательством РФ и нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, нормы Положения не распространяются. Она регулируется иными законодательными актами.
Таким образом, из всего вышесказанного следует, что главные распорядители средств федерального бюджета обязаны, а главные распорядители средств субъектов РФ и муниципальных образований могут при осуществлении ими контрольной деятельности руководствоваться Положением.
Перечень главных распорядителей средств федерального бюджета приведен в Приложении 4 к Закону о федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов и Письме Федерального казначейства от 13.02.2009 N 42-7.4-05/2.6-77 "О перечнях главных распорядителей средств федерального бюджета".

2.1.1. Принципы контрольной деятельности

В соответствии с п. 8 Положения можно выделить основные принципы, которыми работники финансового контроля должны руководствоваться при осуществлении контрольной деятельности.
Независимость. Согласно п. 9 Положения работники финансового контроля должны быть независимы от объекта финансового контроля. Другими словами, необходимо, чтобы контролеры были независимы от той организации, которую они проверяют, не имели родства с ее должностными лицами и сами не являлись ее должностными лицами. В своих действиях контролеры должны опираться только на объективные факты.
Правила служебного поведения, ответственность, а также порядок разрешения конфликта интересов и служебных споров согласно п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.05.2003 N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" устанавливаются соответствующим федеральным законом о виде государственной службы. Требования к служебному поведению гражданского служащего определены ст. 18 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", Общие принципы служебного поведения государственных служащих утверждены Указом Президента РФ от 12.08.2002 N 885.
Работники финансового контроля должны принимать меры по предотвращению конфликта интересов при проведении контрольных мероприятий. На основании Указа N 885 при возникновении ситуации, когда личная заинтересованность влияет или может повлиять на исполнение работником финансового контроля своих обязанностей, необходимо сообщить об этом непосредственному руководителю и выполнить его решение.
Профессиональная компетентность. Профессиональная компетентность работников финансового контроля в соответствии с п. 10 Положения состоит в том, что при осуществлении контрольной деятельности они обладают необходимыми профессиональными знаниями и навыками, что подтверждается наличием диплома о высшем или среднем специальном образовании или удостоверением о прохождении курса обучения и сдаче квалификационного экзамена по дополнительной образовательной программе, также возможно утверждение должностных инструкций, определяющих квалификационные требования для работников всех уровней.
Для поддержания профессиональных знаний на должном уровне можно установить требования к непрерывному профессиональному образованию работников финансового контроля, осуществлять анализ эффективности профессиональной подготовки и обеспечить работников необходимыми нормативными актами и другими материалами по профессиональным вопросам.
Должная тщательность. Должная тщательность работников финансового контроля в соответствии с п. 11 Положения состоит в своевременном и точном исполнении обязанностей, которые должны быть установлены порядком осуществления контрольной деятельности, а также программой контрольного мероприятия.

2.1.2. Планирование контрольной деятельности

Одним из элементов эффективности организации и проведения контроля является четкое планирование. Своевременное планирование позволяет сократить организационный процесс и освободить время для подготовительного периода.
План контрольной деятельности ревизионного органа составляется и утверждается на календарный год и представляет собой перечень контрольных мероприятий, которые планируется осуществить в следующем календарном году.
На основании п. 15 Положения в плане должны быть отражены:
- объект финансового контроля;
- проверяемый период;
- суммы финансирования в проверяемом периоде;
- форма контрольного мероприятия;
- срок проведения контрольного мероприятия;
- ответственные исполнители.
Дополнительно при планировании контрольных мероприятий необходимо учитывать:
- количество специалистов, принимающих участие в контрольном мероприятии;
- продолжительность контрольного мероприятия (чел.-дн.);
- планируемую сумму командировочных расходов;
- сроки проведения предыдущего контрольного мероприятия (год);
- сумму выявленных в ходе предыдущего контрольного мероприятия нарушений.
Кроме того, в соответствии с п. 16 Положения при планировании также учитываются:
- законность, своевременность и периодичность проведения контрольных мероприятий;
- степень обеспеченности ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми);
- реальность сроков проведения контрольных мероприятий;
- равномерность нагрузки на работников финансового контроля;
- экономическая целесообразность проведения контрольных мероприятий, определяемая соотношением затрат на проведение каждого контрольного мероприятия и суммы средств федерального бюджета, в отношении которых планируется проведение данного мероприятия;
- наличие резерва времени для выполнения внеплановых контрольных мероприятий;
- другие факторы.
Возможно проведение внеплановых контрольных мероприятий (п. 18 Положения).
Важным условием осуществления контроля должно стать установление порядка проведения контрольных мероприятий.

2.1.3. Подготовка контрольного мероприятия

В соответствии с п. 28 Положения при подготовке контрольного мероприятия необходимо:
- осуществить сбор информации об объекте контроля, а также обратить внимание на результаты ранее проведенных контрольных мероприятий, в том числе на выявленные нарушения, с указанием по каждому виду финансовых нарушений общей суммы, на которую они выявлены;
- определить общий подход к проведению контрольного мероприятия, а именно единый порядок его проведения. Для обеспечения единообразия методов проведения контрольных мероприятий и их стандартизации необходимо применять утвержденный порядок и осуществлять контроль с использованием возможностей прикладного программного обеспечения;
- составить программу, которая должна содержать тему контрольного мероприятия, наименование объекта финансового контроля, перечень основных вопросов, и утвердить ее до начала контрольного мероприятия (п. п. 31, 32 Положения);
- сформировать группу работников, проводящих контрольное мероприятие (далее - ревизионная группа), и распределить обязанности между ее членами, для этого необходимо составить график проведения контрольного мероприятия, в котором обязанности и вопросы должны быть распределены между членами ревизионной группы в соответствии с программой;
- определить сроки и этапы проведения контрольного мероприятия, а также объем, необходимый для достижения цели, зависящий от перечня и характера процедур контроля (п. 30 Положения);
- проинформировать объект финансового контроля о цели, объеме и сроках проведения контрольного мероприятия (сроки оповещения Положением не регламентируются, что может явиться положительным моментом для проверяемой стороны).
При подготовке контрольного мероприятия в соответствии с п. 29 Положения должны учитываться:
1) деятельность объекта финансового контроля, в том числе ее факторы, условия и особенности, а также наличие территориально обособленных подразделений;
2) система бюджетного (бухгалтерского) учета;
3) система внутреннего контроля, в том числе наличие подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля) у объекта финансового контроля и его возможное влияние на объем контрольного мероприятия;
4) существенность разных видов информации, в том числе вопросы программы, в зависимости от цели контрольного мероприятия, возможность искажения данных отчетности;
5) прочие факторы, в том числе состав ревизионной группы и в зависимости от этого необходимость привлечения экспертов, форма и сроки подготовки и представления отчетности, включая заключения, доклады, справки о результатах контрольных мероприятий.

2.1.4. Контроль за работой членов ревизионной группы

Контролю подлежит работа каждого члена ревизионной группы, выполняемая на каждом этапе контрольного мероприятия, до составления акта. При этом предусмотрена иерархия: более опытные члены ревизионной группы контролируют работу менее опытных (п. п. 34, 35, 36 Положения).
Для осуществления контроля по отдельным вопросам программы члены ревизионной группы могут составлять справки, информация из которых переносится в акт проверки, вести график проведения контрольного мероприятия и выполнять иные регламентированные процедуры.

2.1.5. Качество контрольной деятельности

На основании п. п. 22, 23 Положения нужно планировать контрольную деятельность, проверять качество организации контрольных мероприятий, отслеживать их результативность и составлять отчетность о проведенных контрольных мероприятиях, в которой обобщаются результаты контроля качества.
Для обеспечения контроля качества контрольной деятельности необходима отчетность о результатах контрольной деятельности, для этого следует утвердить порядок ее составления и представления.

2.1.6. Оценка системы внутреннего контроля

Понятие "система внутреннего контроля" включает надзор и проверку:
- соблюдения требований законодательства;
- точности и полноты документации бюджетного (бухгалтерского) учета;
- своевременности подготовки достоверной бюджетной (бухгалтерской) отчетности;
- предотвращения ошибок и искажений;
- исполнения приказов и распоряжений;
- обеспечения сохранности имущества организации.
Обратите внимание: на основании п. 37 Положения ревизионная группа должна дать оценку системе внутреннего контроля объекта финансового контроля.

2.1.7. Документирование контрольного мероприятия

В целях обеспечения качественного оформления материалов контрольных мероприятий и документов по их дальнейшей реализации необходимо утвердить порядок осуществления контроля за составлением актов контрольных мероприятий, комплектованием материалов и оформлением документов по их реализации.
Руководствуясь п. 63 Положения, можно создать единую структуру комплектации рабочих документов по контрольному мероприятию. При этом в соответствии с п. 66 Положения документация должна содержать:
1. Программу контрольного мероприятия, а также документы, отражающие его подготовку (график проведения контрольного мероприятия, документы, подтверждающие ознакомление с материалами предыдущих контрольных мероприятий, и др.).
2. Сведения о характере, сроках, объеме контрольного мероприятия и результатах его проведения.
3. Документы о выполнении отдельных процедур контроля с указанием исполнителей и времени выполнения (акты контрольного обмера, осмотра помещений, земельных участков).
4. Копии договоров, соглашений, протоколов, первичной учетной документации, документов бюджетного (бухгалтерского) учета, бюджетной отчетности, иных необходимых документов.
5. Письменные заявления, полученные от должностных лиц и иных работников объектов финансового контроля. Проверяющие также могут получать необходимые письменные объяснения от должностных, материально ответственных и иных лиц проверяемой организации, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе контрольного мероприятия.
6. Копии обращений, направленных другим органам финансового контроля, экспертам, третьим лицам, и полученные от них сведения.
7. Копии финансово-хозяйственных документов объекта финансового контроля, подтверждающих выявленные нарушения. Они заверяются подписью руководителя проверяемой организации и печатью, в случае отказа в акте делается соответствующая запись.
8. Акты контрольного мероприятия, иную отчетность по результатам проведенного контрольного мероприятия. Результаты контрольного мероприятия подлежат оформлению в письменном виде актом (п. 70 Положения). Для наиболее точного раскрытия информации, содержащейся в акте, необходимо наличие надлежаще оформленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии. Ими могут быть заверенные копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц. Справки по результатам проведения контрольных мероприятий, составленные членами ревизионной группы, принимаются руководителем ревизионной группы, который делает запись об этом на последней странице справки.
Акт должен быть составлен в установленные сроки, подписан уполномоченным лицом (лицами) и датирован (п. 73 Положения). Результаты контрольного мероприятия, излагаемые в акте, должны подтверждаться достаточными надлежащими надежными доказательствами. К доказательствам относятся первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бюджетная, статистическая и иная отчетность, результаты процедур контроля, проведенных в ходе контрольного мероприятия, заключения экспертов, письменные заявления должностных лиц объектов финансового контроля, а также документы и сведения, полученные из других достоверных источников.
В соответствии с п. 75 Положения в акте при описании каждого нарушения, выявленного в ходе контрольного мероприятия, должны быть указаны: положения законодательных и нормативных правовых актов, которые были нарушены; период, к которому относится выявленное нарушение; суть нарушения; документально подтвержденная сумма нарушения; должностное, материально ответственное или иное лицо объекта финансового контроля, допустившее нарушение.
При составлении акта рекомендуется следующая последовательность изложения результатов: указываются подчиненность объекта контроля, состав ревизионной группы, документы, на основании которых проводилась проверка (удостоверение на проведение проверки (ревизии)), проверяемый период работы и др., потом описывается работа, выполненная объектом контроля, факты нарушений, в конце акта выводится общий список нарушений действующего законодательства.
Решения по результатам контрольного мероприятия принимаются назначившим его лицом (начальником, руководителем) (п. 78 Положения).
Обычно акт составляется в двух экземплярах (при необходимости - в большем количестве экземпляров). Руководитель проверяемой организации должен быть ознакомлен с ним в соответствии с п. 77 Положения, об этом необходимо сделать запись в конце акта. При наличии возражений или замечаний по акту проверки руководитель проверяемой организации может сделать оговорку перед своей подписью, если это регламентировано.
В акте не допускаются выводы и предположения, не подтвержденные документами и доказательствами, морально-этическая оценка действий должностных, материально ответственных и иных лиц объекта финансового контроля, а также исправления (если они не оговорены) (п. 76 Положения).
При наличии письменных возражений или замечаний по акту ревизии со стороны должностных лиц проверяемой организации руководитель ревизионной группы или специалист составляет письменное заключение на представленные возражения. Акт ревизии со всеми приложениями формируется руководителем ревизионной группы (специалистом) в дело, также может храниться и электронная версия акта, идентичная бумажной. Дело должно формироваться в соответствии с порядком оформления документов по реализации материалов контрольного мероприятия.
Акты, направленные в проверяемую организацию с целью устранения и в дальнейшем недопущения выявленных нарушений, ставятся на контроль, для этого можно создать журнал контроля. Информация, свидетельствующая о полном рассмотрении и исполнении находящихся на контроле документов, должна быть внесена в данный журнал.
9. Документы, подтверждающие, что работа выполнялась работником финансового контроля под контролем более опытных работников финансового контроля. Для подтверждения данного факта необходимо разработать форму внутреннего документа.
Отметим, что в ходе реализации материалов контрольного мероприятия может быть составлено заключение о соответствии или несоответствии материалов контрольного мероприятия требованиям нормативных документов к их составлению и оформлению. Дело вместе с файлами электронных документов при необходимости должно быть передано на хранение и на основании п. 69 Положения подлежит хранению в соответствии с нормами законодательства.

2.2. Программа проверки: основные аспекты
и особенности составления

Требования к составлению и содержанию программы проверки, как уже было сказано выше, изложены в п. п. 31 и 32 Положения. В соответствии с ними программа проверки подлежит составлению перед началом контрольного мероприятия и должна содержать: форму и тему контрольного мероприятия, наименование объекта финансового контроля, перечень основных вопросов, подлежащих изучению в ходе контрольного мероприятия.
Вместе с тем составители программы проверки нередко сталкиваются с некоторыми трудностями. В связи с этим предлагаем воспользоваться приведенной ниже примерной формой программы проверки, а также перечнем основных направлений контрольных мероприятий и проверяемых в рамках их реализации вопросов.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                                            Утверждаю                    │
│                                            Руководитель Министерства    │
│                                            здравоохранения и социального│
│                                            развития РФ                  │
│                                            _____________________________│
│                                            "__" __________ 200_ г.      │
│                                                                         │
│                           Программа проверки                            │
│                                                                         │
│_________________________________________________________________________│
│     (тема контрольного мероприятия, форма контрольного мероприятия,     │
│_________________________________________________________________________│
│      проверяемый период, наименование объекта финансового контроля)     │
│                                                                         │
│    1. Основание для проведения проверки ________________________________│
│                                                                         │
│    2. Цель проверки ____________________________________________________│
│                                                                         │
│    3. Предмет проверки _________________________________________________│
│                                                                         │
│    4. Вопросы проверки _________________________________________________│
│    (перечень  законодательных   и   других  нормативных  правовых актов,│
│соблюдение  которых подлежит  контролю;  перечень  направлений (вопросов)│
│деятельности объекта контроля, подлежащих проверке)                      │
│                                                                         │
│    5. Срок проведения проверки с _________ по __________                │
│                                                                         │
│    6. Состав ответственных исполнителей                                 │
│    Руководитель ревизионной группы _________________ (Ф.И.О., должность)│
│    Инспекторы:                 _____________________ (Ф.И.О., должность)│
│                                _____________________ (Ф.И.О., должность)│
│                                _____________________ (Ф.И.О., должность)│
│                                _____________________ (Ф.И.О., должность)│
│                                                                         │
│    7. Срок  представления  отчета  и  других  документов  по результатам│
│проведения   контрольного   мероприятия   на   рассмотрение   начальником│
│контрольно-ревизионного управления "__" __________ 200_ г.               │
│                                                                         │
│    Руководитель ревизионной группы                                      │
│    _______________          ___________         ________________________│
│      (должность)             (подпись)                  (Ф.И.О.)        │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Предлагаем подробнее остановиться на информации, указываемой в п. п. 1 - 4 формы программы проверки.
Основание для проведения проверки. В этом пункте программы могут быть указаны: требования плана работы по контрольной деятельности главного распорядителя на соответствующий год либо проверка имеющейся информации о допущенных подведомственным распорядителем или получателем бюджетных средств нарушениях законодательства РФ, которая требует подтверждения или опровержения.
Цель проверки. Как правило, проверка проводится с целью контроля за:
- целевым использованием бюджетных ассигнований и правильностью расходования средств, полученных от приносящей доход деятельности;
- соблюдением требований законодательных актов;
- правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Предметом проверки может быть:
- соблюдение инструктивных указаний и положений по организации ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;
- обеспечение учета сохранности и расходования материальных и денежных средств;
- порядок расчетов с подотчетными лицами, с разными дебиторами и кредиторами;
- правильность расходования денежных средств на командировки и другие цели, предусмотренные сметой;
- правильность составления проектов бюджетных смет и смет по приносящей доход деятельности;
- правильность исполнения смет (в том числе целевого использования бюджетных средств);
- достоверность бухгалтерской отчетности.
Раздел программы "Вопросы проверки" формируется с учетом предмета проверки.
Если предмет проверки - соблюдение инструктивных указаний и положений по организации ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то вопросы проверки могут быть следующие:
- наличие приказа по учетной политике в части бюджетного и налогового учета;
- наличие должностных инструкций для работников бухгалтерии;
- наличие и соблюдение утвержденного руководителем графика документооборота;
- применение унифицированных форм финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации;
- правильность и своевременность оформления журналов операций, оборотных ведомостей;
- соответствие итогов журналов операций, оборотных ведомостей данным синтетического учета;
- соответствие остатков на начало года остаткам в регистрах учета за предыдущий год;
- хранение бухгалтерских документов текущего года и прошлых лет;
- правильность оформления первичных документов.
Если предмет проверки - соблюдение кассовой дисциплины и банковских операций, то проверке могут подлежать следующие вопросы:
- кассовые и банковские операции (проверяются выборочным методом, путем инвентаризации денежных средств и бланков строгой отчетности);
- наличие условий, обеспечивающих сохранность денежных средств и денежных документов;
- полнота и своевременность отражения в учете поступления наличных денег в кассу, в том числе полученных по чекам;
- использование полученных средств по прямому назначению (забалансовые счета 17, 18);
- достоверность документов, являющихся основанием для списания расходов по кассе, законность и целевой характер произведенных расходов;
- соблюдение лимита кассы;
- правильность учета (поступления и выдачи) бланков строгой отчетности, находящихся в кассе проверяемого учреждения.
Если предмет проверки - сохранность материальных ценностей, ревизии подлежат следующие вопросы:
- правильность расходования средств на приобретение оборудования и инвентаря (в том числе мягкого);
- соответствие произведенных расходов утвержденным бюджетным ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств по соответствующему коду бюджетной классификации РФ;
- полнота оприходования и правильность списания оборудования и инвентаря;
- правильность расходования средств на приобретение продуктов питания и обоснованность их списания;
- правильность расходования средств на приобретение горюче-смазочных материалов, соблюдение при их списании Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденных Минтрансом России 29.04.2003, - если проверка охватывает период до 2008 г., и Норм расхода топлив для автомобилей общего назначения, утвержденных Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, - если проверка охватывает 2008 г.;
- использование оборудования по целевому назначению;
- законность сдачи имущества в аренду;
- своевременность и полнота проведения инвентаризации имущества, принятие мер по ее результатам;
- правильность расходования бюджетных средств, направленных на выполнение национальных проектов;
- правильность начисления амортизации на объекты основных средств.
Предмет проверки "Расходование средств на капитальный (текущий) ремонт" может проверяться в разрезе следующих вопросов:
- наличие и правильность составления проектно-сметной документации, а также наличие лимитированных затрат (плановые накопления, накладные расходы, затраты на возмещение дополнительных расходов в зимнее время).
Для справки. С 2010 г. проверка проектно-сметной документации по проведению работ капитального строительства с частичным или полным их финансированием из средств бюджетов бюджетной системы РФ будет осуществляться специальными компетентными органами в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.05.2009 N 427;
- правильность оформления и соблюдение условий договоров подряда;
- акты о приемке выполненных работ (ф. КС-2);
- накладные на отпуск материалов по заявкам подрядчика;
- правильность и обоснованность списания бюджетных средств за выполненные работы, материалы для строительных работ (при необходимости производится обмер фактически выполненных работ с составлением промежуточного акта).
Предмет проверки "Анализ исполнения бюджетной сметы и сметы по приносящей доход деятельности" обычно содержит следующий перечень вопросов:
- наличие уведомлений о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, своевременность и правильность отражения их в учете;
- исполнение бюджетной сметы (анализ Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) на предмет исполнения расходов, в случае наличия неисполненных назначений указывается причина);
- выполнение основных показателей деятельности учреждения.
Если предмет проверки - учет поступления и расходования денежных средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, то вопросами проверки могут быть:
- наличие сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности;
- наличие предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом учреждения;
- наличие целевых поступлений, добровольных пожертвований, законность оформления данных поступлений;
- ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности, целевым поступлениям и добровольным пожертвованиям;
- правильность и достоверность оформления расходования денежных средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
- наличие невыясненных платежей без отражения доходов на лицевом счете по учету денежных средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности учреждения.

2.3. Осуществление ведомственного контроля в Минкультуры

В целях осуществления финансового контроля главные распорядители бюджетных средств разрабатывают свои ведомственные нормативные акты в соответствии с нормами Положения о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (далее - Положение), выполнение которых для данных субъектов финансового контроля обязательно. Примером такого нормативного акта является Приказ Минкультуры России от 05.05.2009 N 225, утвердивший Регламент осуществления финансового контроля за использованием средств федерального бюджета, материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности (далее - Регламент Минкультуры России N 225), которым определены основные цели, задачи проверки и порядок осуществления контрольных действий. Рассмотрим, как применяются нормы Положения при организации ведомственного контроля в Минкультуры.
Организация и планирование контрольных мероприятий. В соответствии с п. п. 15 - 16 Положения планирование контрольных мероприятий - один из элементов эффективности организации и проведения контроля.
Согласно п. п. 1 - 10 Регламента Минкультуры России N 225 внутриведомственные проверки учреждений культуры осуществляются контрольно-ревизионным отделом Департамента экономики и финансов:
- плановые - в соответствии с планом контрольных мероприятий, утвержденным министром культуры РФ;
- внеплановые - на основании соответствующих приказов министра культуры РФ.
В срок не позднее 15 ноября года, предшествующего планируемому, структурные подразделения Минкультуры направляют в Департамент экономики и финансов соответствующие предложения о необходимости проведения проверок в подведомственных учреждениях. Предложения должны быть обоснованы и подписаны заместителем министра культуры РФ, курирующим данное структурное подразделение.
Подготовка к проведению контрольного мероприятия. В соответствии с п. п. 28 - 30 Положения при подготовке контрольного мероприятия:
- осуществляется сбор информации об объекте контроля, а также рассматриваются результаты ранее проведенных контрольных мероприятий;
- определяется общий подход к проведению контрольного мероприятия, а именно единый порядок его проведения;
- определяются сроки и этапы проведения контрольного мероприятия, а также объем, необходимый для достижения цели, зависящий от перечня и характера процедур контроля. Здесь следует отметить, что в соответствии с п. 13 Регламента Минкультуры России N 225 срок проведения проверки не может превышать 45 рабочих дней;
- формируется группа работников, проводящих контрольное мероприятие (далее - ревизионная группа), и распределяются обязанности между ее членами. Пункт 14 Регламента Минкультуры России N 225 допускает привлечение к проверке специалистов иных структурных подразделений Минкультуры, а также независимых аудиторов, экспертов сторонних организаций.
Перед началом проверки каждому члену ревизионной группы выписывается удостоверение, которое подписывается директором Департамента экономики и финансов.
Основные моменты проведения контрольных мероприятий. Основным методом ревизии является проверка законности и достоверности совершенных финансово-хозяйственных операций по подлинным первичным оправдательным документам за весь период, прошедший с начала проведения предыдущей ревизии, или за больший срок, установленный приказом Министра культуры РФ (либо планом контрольных мероприятий), а также анализ и оценка полученной информации.
Обратите внимание: проводя проверку в подведомственном учреждении, главный распорядитель дает оценку системе внутреннего контроля проверяемого учреждения в соответствии с требованиями п. 37 Положения по следующим направлениям:
- соблюдение требований законодательства;
- точность и полнота документации бюджетного (бухгалтерского) учета;
- своевременность подготовки достоверной бюджетной (бухгалтерской) отчетности;
- предотвращение ошибок и искажений;
- исполнение приказов и распоряжений;
- обеспечение сохранности имущества организации.
Контрольные действия по фактическому изучению проводятся путем инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета (инвентаризации), осмотра и других аналитических процедур (п. 18 Регламента Минкультуры России N 225, п. п. 52 - 58 Положения).

Вид контрольного 
мероприятия   	Содержание контрольного мероприятия         	
Инспектирование 	Изучение записей, документов и (или) материальных     
активов                                               	
Наблюдение    	Отслеживание процесса или процедуры, выполняемой      
другими лицами (например, наблюдение за пересчетом    
материальных запасов, осуществляемым сотрудниками     
объекта финансового контроля; наблюдение за           
процедурами внутреннего контроля, по которым не       
остается документальных свидетельств)                 	
Запрос      	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за
пределами объекта финансового контроля. При проведении
контрольного мероприятия допустимы письменные запросы,
адресованные третьим лицам, а также неформальные      
устные запросы, адресованные работникам объекта       
финансового контроля                                  	
Подтверждение  	Запрос информации, содержащейся в документах          
бюджетного (бухгалтерского) учета (например,          
подтверждение наличия и величины дебиторской          
задолженности, полученное непосредственно у дебитора) 	
Пересчет     	Проверка точности арифметических расчетов,            
произведенных объектом финансового контроля, либо     
выполнение работником финансового контроля расчетов   
самостоятельно                                        	
Аналитические  
процедуры    	Анализ и оценка полученной информации, исследование   
важнейших финансовых и экономических показателей      
объекта контроля с целью выявления необычных и (или)  
неправильно отраженных в бюджетном (бухгалтерском)    
учете хозяйственных операций и их причин              	

Напомним, что порядок проведения инвентаризации изложен в Методических указаниях по инвентаризации.
При проведении контрольных мероприятий руководитель проверяемого учреждения обязан представить ревизорам все финансовые документы за проверяемый период. В случае отказа руководителя проверяемой организации представить необходимые документы либо при возникновении иных обстоятельств, препятствующих проведению проверки, руководитель ревизионной группы сообщает об этих фактах директору Департамента экономики и финансов для принятия соответствующих мер (п. 22 Регламента Минкультуры России N 225).
Контрольные действия могут проводиться как сплошным, так и выборочным способом (п. 23 Регламента Минкультуры России N 225).
Ревизионная группа вправе получать необходимые письменные объяснения от должностных, материально ответственных и иных лиц проверяемой организации, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, и заверенные копии документов, необходимых для проведения контрольных действий. В случае отказа от представления указанных объяснений, справок, сведений и копий документов в акте проверки делается соответствующая запись. В ходе проверки могут составляться промежуточные акты, справки по результатам проведения контрольных действий по отдельным вопросам программы проверки (п. п. 25 - 26 Регламента Минкультуры России N 225).
При проведении ревизии инспектор-ревизор обязан уделять особое внимание проверке кассовых операций и обеспечения сохранности наличных денег при их перевозке и хранении, а также проверке достоверности операций, совершенных по бюджетным и внебюджетным лицевым счетам, открытым в органах ОФК (п. 24 Регламента Минкультуры России N 225).
Документальное оформление ревизий и проверок. Все результаты проверки оформляются актом проверки. В соответствии с п. 28 Регламента Минкультуры России N 225 он состоит из вводной, описательной и заключительной частей. Акт проверки имеет сквозную нумерацию страниц. В нем не допускаются помарки, подчистки и иные неоговоренные исправления (п. 30 Регламента Минкультуры России N 225).
Акт проверки составляется в двух экземплярах: один - для проверенной организации, второй - для Минкультуры. Каждый экземпляр подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером проверенной организации. В случае если в ходе проверки участниками ревизионной группы не составлялись промежуточные акты, они подписывают каждый экземпляр акта проверки вместе с руководителем ревизионной группы. О получении экземпляра акта проверки руководитель проверенной организации (или уполномоченное лицо) делает запись в экземпляре акта для Минкультуры (п. п. 33 - 34 Регламента Минкультуры России N 225).
Срок для ознакомления руководителя и главного бухгалтера проверенной организации с результатами проверки составляет до пяти рабочих дней. При наличии возражений или замечаний по акту проверки подписывающие его должностные лица проверенной организации делают об этом отметку перед своей подписью.

3. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ И ТЕКУЩИЙ КОНТРОЛЬ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЙ
ОРГАНАМИ ФЕДЕРАЛЬНОГО КАЗНАЧЕЙСТВА

Федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета (п. 1 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 "О Федеральном казначействе", п. 1.2 Регламента Федерального казначейства, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 10.04.2006 N 5н). Оно осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, ЦБ РФ, общественными объединениями и иными организациями. Федеральное казначейство и его территориальные органы далее будем называть органами казначейства.
Органы казначейства осуществляют предварительный и текущий контроль за (ст. 267 БК РФ):
- непревышением лимитов бюджетных обязательств, распределенных главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета между нижестоящими распорядителями и получателями средств федерального бюджета, утвержденных им лимитов бюджетных обязательств;
- непревышением бюджетных ассигнований, распределенных главными администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета между администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденных им бюджетных ассигнований;
- непревышением кассовых расходов, осуществляемых получателями средств федерального бюджета, доведенных до них лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований;
- непревышением кассовых выплат, осуществляемых администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, доведенных до них бюджетных ассигнований;
- соответствием содержания проводимой операции коду бюджетной классификации РФ, указанному в платежном документе, представленном в органы казначейства получателем средств федерального бюджета;
- наличием у получателя средств федерального бюджета документов, подтверждающих в соответствии с порядком санкционирования расходов, установленным Минфином, возникновение у него денежных обязательств.

3.1. Мероприятия предварительного контроля

Предварительный казначейский контроль - это контроль, проводимый до совершения финансовых операций на стадии установления, рассмотрения и утверждения бюджетных смет и смет по приносящей доход деятельности, договорных соглашений и других документов. Он направлен на предупреждение неэффективного, нецелевого и незаконного расходования бюджетных средств. Проведение предварительного контроля предусматривает проверку обоснованности совершения расходов, правильности представленных расчетов, сверку соответствия плановых сметных назначений лимитам бюджетного финансирования.
В рамках предварительного казначейского контроля рассматривается правомерность проведения планируемых мероприятий по использованию бюджетных средств и средств, полученных обслуживаемыми органами казначейства бюджетными учреждениями от осуществления ими приносящей доход деятельности.
При проведении предварительного казначейского контроля за средствами бюджета проверяются:
- заполнение расходных расписаний (реестров расходных расписаний);
- сведения о принятом бюджетном обязательстве;
- поступление и использование средств от приносящей доход деятельности.
Поговорим о них подробнее.

3.1.1. Проверка заполнения расходных расписаний
(реестров расходных расписаний)

В соответствии с п. 3.6 Приказа Минфина России от 30.09.2008 N 104н "О порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня" (далее - Порядок N 104н) органы казначейства принимают от главных распорядителей средств федерального бюджета (далее - отправители) расходные расписания и (или) реестры расходных расписаний и доводят их до подведомственных отправителям распорядителей и получателей средств федерального бюджета.
Органы казначейства не позднее рабочего дня, следующего за днем получения расходных расписаний и (или) реестров расходных расписаний, проверяют указанные в них показатели. Требования к показателям перечислены в п. 3.7 Порядка N 104н:
а) наименования и коды участников бюджетного процесса должны соответствовать реквизитам, указанным в сводном реестре главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета;
б) в расходных расписаниях и (или) реестрах расходных расписаний должны быть указаны номера лицевых счетов, открытых главным распорядителям, распорядителям, получателям средств федерального бюджета в органах казначейства;
в) коды бюджетной классификации должны соответствовать кодам бюджетной классификации, действующим в текущем финансовом году на момент представления расходных расписаний (реестра расходных расписаний);
г) код главного распорядителя средств федерального бюджета по бюджетной классификации РФ должен соответствовать коду, установленному законом о бюджете;
д) суммы бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, распределенные между находящимися в ведении главных распорядителей или распорядителей средств федерального бюджета распорядителями и получателями средств федерального бюджета, не должны превышать сумм бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, доведенных главным распорядителям или распорядителям средств федерального бюджета.
Кроме того, в случае уменьшения бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств п. 3.7 Порядка N 104н установлены особые требования к соответствию суммы изменений отдельным показателям. Например, при уменьшении лимитов бюджетных обязательств, доведенных до получателя средств федерального бюджета, сумма измененного лимита бюджетных обязательств не должна быть меньше суммы поставленных на учет в органах казначейства бюджетных обязательств получателя средств федерального бюджета.
Если расходные расписания или реестры расходных расписаний соответствуют требованиям вышеуказанного пункта, то они направляются в электронном виде в органы казначейства по месту открытия лицевых счетов распорядителям, получателям средств федерального бюджета для принятия на учет в установленном порядке, в противном случае они возвращаются главному распорядителю, распорядителю средств федерального бюджета со штампом "Отклонено" и с приложением протокола, в котором указана причина возврата.
Учреждения - получатели средств федерального бюджета при получении дополнительного финансирования за счет арендных платежей представляют в органы казначейства по месту обслуживания их лицевого счета расходные расписания. Содержащиеся в них сведения должны соответствовать требованиям, установленным п. 5.2 Порядка N 104н, поскольку они являются объектом проверки органами казначейства. В случае обнаружения в ходе проверки нарушения установленных требований расходное расписание регистрируется в журнале регистрации неисполненных документов и возвращается получателю средств федерального бюджета - арендодателю в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем проведения проверки, вместе с протоколом, в котором указывается причина возврата (п. 5.4 Порядка N 104н). Расходные расписания должны отвечать следующим требованиям:
а) наименования и коды участников бюджетного процесса, содержащиеся в расходных расписаниях, соответствуют их наименованиям и кодам, указанным в сводном реестре;
б) расходные расписания содержат номера лицевых счетов, открытых главным распорядителям, распорядителям, получателям средств федерального бюджета - арендодателям в органах казначейства;
в) коды бюджетной классификации, содержащиеся в расходных расписаниях, соответствуют кодам бюджетной классификации, действующим в текущем финансовом году на момент представления расходных расписаний;
г) в случае уменьшения лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию сумма измененных лимитов бюджетных обязательств не меньше суммы поставленных на учет в органах казначейства бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования.
Лимиты бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования учитываются по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом получателю средств федерального бюджета - арендодателю в органах казначейства, на основании расходного расписания, соответствующего требованиям, установленным п. 5.2 Порядка N 104н.

3.1.2. Проверка сведений о принятом бюджетном обязательстве

Согласно п. 2.2 Порядка учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета, утвержденного Приказом Минфина России от 19.09.2008 N 98н (далее - Порядок N 98н), в 2009 г. бюджетные обязательства, возникающие у получателей средств федерального бюджета в соответствии с законом, иным нормативным правовым актом (в том числе по публичным нормативным обязательствам) или в соответствии с договором, оформления в письменной форме по которому законодательством РФ не требуется, ставятся на учет на основании принятых к исполнению органами казначейства документов для оплаты денежных обязательств, представленных получателями средств федерального бюджета.
Документы для оплаты денежных обязательств представляются в соответствии с Порядком санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденным Приказом Минфина России от 01.09.2008 N 87н (далее - Порядок N 87н).
При проверке документов, представленных получателями средств для осуществления кассового расхода, предварительный контроль переходит в текущий, процедуры контрольных мероприятий которого рассмотрим в следующем подразделе.
Начиная со следующего года (с 01.01.2010) основанием для постановки на учет бюджетных обязательств по государственным контрактам и иным договорам являются не документы оплаты (договоры, счета, счета-фактуры), а сведения о принятом бюджетном обязательстве (далее - сведения об обязательстве) по форме, приведенной в Приложении 1 к Порядку N 98н. Такие сведения подаются получателями средств федерального бюджета в органы казначейства по месту обслуживания их лицевого счета после заключения государственного контракта, иного договора или вместе с документами, представленными для оплаты денежных обязательств по государственным контрактам, иным договорам (п. 2.1 Порядка N 98н). Органы казначейства при проведении мероприятий предварительного контроля проверяют сведения об обязательстве на наличие в них информации, приведенной в п. 2.3 Порядка N 98н. Итак, они должны содержать:
- полное или сокращенное (при наличии) наименование получателя средств федерального бюджета;
- код получателя средств федерального бюджета по сводному реестру;
- номер соответствующего лицевого счета получателя бюджетных средств;
- код (коды) классификации расходов федерального бюджета, по которому принято бюджетное обязательство;
- предмет принятого бюджетного обязательства по каждому коду классификации расходов федерального бюджета;
- код валюты по Общероссийскому классификатору валют (ОКВ), в которой принято бюджетное обязательство;
- сумму бюджетного обязательства в валюте бюджетного обязательства по государственному контракту, иному договору;
- источник исполнения бюджетного обязательства по видам средств для исполнения обязательств;
- сумму бюджетного обязательства по каждому коду классификации расходов федерального бюджета в валюте государственного контракта, иного договора;
- реквизиты государственного контракта, иного договора, заключенного с поставщиком товаров, исполнителем работ или услуг;
- наименование и банковские реквизиты контрагента, с которым заключен государственный контракт, иной договор;
- график оплаты бюджетных обязательств в валюте бюджетного обязательства в разрезе кодов классификации расходов федерального бюджета и видов средств (с разбивкой по годам для долгосрочных бюджетных обязательств и с разбивкой по месяцам для обязательств, принятых в рамках текущего финансового года);
- информацию о возможности осуществления получателем средств федерального бюджета авансового платежа и расчет авансового платежа (процент или общая сумма).
Сведения об обязательстве должны быть подписаны руководителем получателя средств федерального бюджета или уполномоченным им лицом с отражением расшифровки подписи, содержащей фамилию и инициалы, должности уполномоченного лица и даты подписания документа, оформленной словесно-цифровым способом.

3.1.3. Проверка поступления и использования средств
от приносящей доход деятельности

В рамках проведения мероприятий предварительного контроля за поступлением и использованием средств от приносящей доход деятельности органы казначейства проверяют:
- генеральное разрешение на осуществление предпринимательской деятельности - на предмет его идентичности генеральному разрешению, подписанному заместителем Минфина (п. 2.8 Порядка осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности", утвержденного Приказом Минфина России от 01.09.2008 N 88н (далее - Порядок N 88н)). При обнаружении несоответствия реквизитов в этом документе органы казначейства регистрируют его в Журнале регистрации неисполненных документов (код формы по КФД 0531804) в установленном порядке и возвращают главному распорядителю;
- разрешение на осуществление приносящей доход деятельности или дополнение к разрешению (формы приведены в Приложениях 5 и 6 к Порядку N 88н) - на предмет правильности оформления и соответствия требованиям п. п. 2.15, 6.4, 6.5 и 6.6 Порядка N 88н. В случае составления разрешения или дополнения к разрешению с нарушением органы казначейства регистрируют его в журнале регистрации неисполненных документов и возвращают получателю не позднее срока, установленного для проверки, с указанием в прилагаемом протоколе проверки причины возврата (п. 2.16 Порядка N 88н).
Дополнительно к разрешению на осуществление приносящей доход деятельности в органы казначейства на основании п. 3.1 Порядка N 88н представляются:
- смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год (далее - смета доходов и расходов);
- сведения о сметных назначениях, содержащихся в смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности на соответствующий год (далее - сведения о смете).
Смета доходов и расходов должна быть утверждена в порядке, установленном главным распорядителем средств федерального бюджета, и должна определять объемы поступления средств от приносящей доход деятельности с указанием источников образования по кодам классификации доходов федерального бюджета и направлений использования этих средств по кодам классификации расходов федерального бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ), а также изменений остатка средств на счетах (в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ) (п. 3.1 Порядка N 88н).
В случае внесения изменений в смету доходов и расходов получатель средств бюджета в течение финансового года в органы казначейства по месту его обслуживания представляет:
- на бумажном носителе - изменения в смете доходов и расходов, утвержденные в порядке, установленном главным распорядителем;
- на машинном носителе либо при наличии электронного документооборота между получателем и органами казначейства - в электронном виде - сведения о смете доходов и расходов, содержащие показатели с учетом утвержденных изменений.
При наличии обмена информацией между получателем и органами казначейства по системе электронного документооборота изменения в смете на бумажном носителе могут не подаваться.
Сведения о смете должны быть представлены по форме, приведенной в Приложении 7 к Порядку N 88н. Проверяемые органами казначейства реквизиты сведений о смете должны отвечать требованиям, установленным в п. 3.2 Порядка N 88н:
- коды бюджетной классификации РФ, указанные в сведениях о смете, соответствуют источникам образования либо направлениям использования средств от приносящей доход деятельности, указанным в соответствующих записях разрешения (с учетом изменений, утвержденных на дату составления сведений о смете дополнениями к разрешению);
- показатели сведений о смете соответствуют показателям сметы доходов и расходов в части кодов бюджетной классификации РФ и сумм годовых сметных назначений по соответствующим кодам бюджетной классификации: по доходам, по расходам (в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ), а также по кодам изменения остатка средств на счетах (в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ);
- показатели расходов по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета не меньше сумм принятых получателем обязательств, финансовым источником исполнения которых являются средства, полученные от приносящей доход деятельности;
- источники поступления и направления использования средств в сведениях о смете соответствуют источникам поступления и направлениям использования в разрешении на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, в территориальных органах казначейства до представления разрешения, оформленного в соответствии с Порядком N 88н.
Если в смете доходов и расходов суммы годовых сметных назначений отражаются по кодам бюджетной классификации в разрезе источников поступления средств от приносящей доход деятельности и направлений их использования, то контроль сумм годовых сметных назначений в сведениях о смете осуществляется по сводным показателям в разрезе соответствующих кодов бюджетной классификации.
В случае соответствия показателей представленных сведений о смете вышеперечисленным требованиям они отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств. При выявлении их несоответствия органы казначейства регистрируют такие сведения о смете в журнале регистрации неисполненных документов и направляют получателю не позднее срока, установленного для проверки, протокол проверки с указанием причины возврата (п. 3.3 Порядка N 88н).

3.2. Мероприятия текущего контроля

Органы казначейства проводят текущий контроль в процессе исполнения бюджета путем анализа оперативных данных, текущей отчетности об исполнении бюджета, данных об использовании средств бюджетополучателями. Это контроль за оперативной деятельностью на этапе совершения финансовых операций со средствами бюджета, состоящий в регулярной проверке соблюдения распорядителями бюджетных ассигнований финансовой дисциплины, иными словами, соблюдения бюджетных норм и нормативов, своевременного осуществления финансово-денежных расчетов, а также целевого использования бюджетных средств.
В рамках организации мероприятий текущего контроля органы казначейства проверяют:
- Заявку на кассовый расход (код формы по КФД 0531801) или Заявку на получение наличных денег (код формы по КФД 0531802) (далее - заявки);
- документы, подтверждающие принятие бюджетных обязательств;
- расчетные документы (платежные поручения).

3.2.1. Проверка заявок на кассовый расход
и получение наличных денег

Заявки оформляются получателями средств федерального бюджета для оплаты денежных обязательств и представляются в органы казначейства по месту обслуживания их лицевого счета. При наличии электронного документооборота между получателем средств федерального бюджета и органами казначейства они подаются в электронном виде с применением электронной цифровой подписи. При отсутствии электронного документооборота с применением электронной цифровой подписи заявки представляются на бумажном и машинном носителях.
Уполномоченный руководителем органов казначейства работник проверяет заявки на соответствие установленной форме, наличие в них реквизитов и показателей, предусмотренных п. 5 Порядка N 87н, соответствие сведений, отраженных в них, документам, являющимся основанием для принятия бюджетного обязательства.
Перечень реквизитов и показателей заявок, которые проверяются органами казначейства, включает:
- наименование, банковские реквизиты, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) получателя денежных средств;
- номер учтенного в органах казначейства бюджетного обязательства получателя средств федерального бюджета (при его наличии);
- номер, серию и срок действия чека, а также Ф.И.О. и данные документов, удостоверяющих личность получателя денежных средств по этому чеку (при наличном способе оплаты денежного обязательства);
- данные для осуществления налоговых и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ (при необходимости);
- реквизиты (номер, дату) и предмет договора (изменения к договору) или государственного контракта (изменения к государственному контракту) на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд или договора аренды и (или) реквизиты (тип, номер, дату) документа, подтверждающего возникновение денежного обязательства при поставке товаров (накладная, акт приемки-передачи), выполнении работ (акт выполненных работ), оказании услуг (счет), номер и дату исполнительного документа (исполнительный лист, судебный приказ), иных документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств, предусмотренных федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и правовыми актами Минфина. Причем положения этого пункта не применяются:
а) в части счета для подтверждения возникновения денежных обязательств по оплате договоров на оказание услуг, заключенных получателем средств федерального бюджета с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем;
б) при проверке заявок на получение наличных денег;
в) при проверке заявок на кассовый расход при перечислении средств получателям средств федерального бюджета, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательством РФ операции со средствами федерального бюджета (в том числе в иностранной валюте) на счетах, открытых им в учреждении ЦБ РФ или кредитной организации, получателям средств, находящимся за пределами РФ и получающим средства федерального бюджета от главного распорядителя (распорядителя) средств федерального бюджета в иностранной валюте, и обособленным подразделениям получателей средств федерального бюджета, не наделенным полномочиями по ведению бюджетного учета.
В случае если обязательство принимается не на основании договора, в заявках указываются номер и дата документа, подтверждающего наличие денежного обязательства (п. 6 Порядка N 87н).
Допускается указание в заявках нескольких сумм кассовых расходов (кассовых выплат) по разным кодам классификации расходов бюджетов по одному денежному обязательству получателя средств федерального бюджета (п. 5 Порядка N 87н).
Кроме того, при санкционировании оплаты денежных обязательств информация, указанная в заявках, проверяется на соответствие реквизитам и показателям бюджетного обязательства. Например, заявки при санкционировании оплаты денежного обязательства, возникающего по государственному контракту на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, по договору аренды, проверяются на (п. 11 Порядка N 87н):
- идентичность кода участника бюджетного процесса по сводному реестру по бюджетному обязательству и платежу;
- идентичность кода (кодов) классификации расходов федерального бюджета по бюджетному обязательству и платежу;
- непревышение суммы кассового расхода над суммой неисполненного бюджетного обязательства;
- соответствие кода классификации расходов бюджетного обязательства и платежа исходя из вида средств;
- наличие в показателях бюджетного обязательства ссылки на уникальный номер реестровой записи, присвоенный государственному контракту на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в реестре государственных контрактов, заключенных от имени РФ по итогам размещения заказов;
- идентичность иных показателей и реквизитов.

3.2.2. Проверка документов, подтверждающих принятие
бюджетных обязательств

Вместе с заявками для подтверждения возникновения денежного обязательства получатель средств федерального бюджета представляет в органы казначейства соответствующий государственный контракт на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг или договор аренды и (или) иной документ, подтверждающий возникновение денежного обязательства (далее - документ-основание) (п. 7 Порядка N 87н).
Документ-основание представляется в электронном виде с применением электронной цифровой подписи или на бумажном носителе. В зависимости от принимаемого обязательства комплект подтверждающих его документов разный. Например, государственные заказчики и заказчики-застройщики, включенные в адресное распределение объемов государственных капитальных вложений, по каждой стройке и объекту представляют в органы казначейства следующие документы:
а) договоры, заключенные государственными заказчиками, о передаче функций заказчикам-застройщикам;
б) государственные контракты на выполнение подрядных работ для федеральных государственных нужд на весь период строительства, в которых указываются объемы и стоимость подлежащих выполнению работ (услуг) и порядок их оплаты, в том числе размер авансирования, размер и порядок финансирования строительства, в том числе порядок приобретения материалов, ответственность сторон по обеспечению выполнения обязательств, дата и номер протокола о результатах конкурса по определению исполнителя работ (услуг);
в) договоры строительного подряда, заключенные с другими участниками строительства.
В соответствии с указанными договорами средства за выполненные объемы работ перечисляются на расчетный счет генерального подрядчика, открытый в кредитной организации, для последующих расчетов с субподрядными организациями;
г) договор долевого участия в строительстве;
д) положительные сводные заключения по проектно-сметной документации, подготовленные в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145.
Для борьбы с нарушениями, связанными с ошибками, недочетами и неточностями при составлении проектно-сметной документации по выполнению работ капитального строительства с частичным или полным их финансированием за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, Правительство РФ Постановлением от 18.05.2009 N 427 утвердило Положение о проведении проверки достоверности определения сметной стоимости этих работ. Оно вводится в действие с 2010 г. После вступления в силу данного документа вся проектно-сметная документация по объектам капстроительства с полным или долевым бюджетным финансированием подлежит проверке компетентными органами, в том числе в части формирования сметной стоимости объекта;
е) Справку о стоимости выполненных работ (услуг) и затрат (форма КС-3), акты сдачи-приемки выполненных работ (услуг) по формам, утвержденным Госкомстатом.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
Здесь органы казначейства контролируют соответствие содержания совершаемой операции коду бюджетной классификации РФ, указанному в заявках и платежном документе. Проверку правильности применения расценок на выполнение работ за счет капитальных вложений и соответствия фактического объема выполненных работ представленным актам органы казначейства не проводят.

3.2.3. Проверка расчетных документов (платежных поручений)

Органы казначейства при осуществлении текущего контроля проверяют правильность заполнения полей платежного поручения, а также соответствие указанного в нем кода бюджетной классификации характеру выполняемой операции. Поля платежного поручения заполняются в соответствии с порядком указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

3.3. Согласование отчетных форм
с органами Федерального казначейства

Согласно п. 1 Инструкции N 128н главные распорядители, распорядители, получатели бюджетных средств, главные администраторы, администраторы доходов бюджетов, главные администраторы, администраторы источников финансирования дефицита бюджетов, финансовые органы РФ, субъектов РФ, муниципальных образований и органы управления государственными внебюджетными фондами и территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение соответствующих бюджетов (далее - финансовые органы), органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, обязаны составлять и представлять годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ по формам, установленным Инструкцией N 128н.
Бюджетная отчетность составляется вышеперечисленными субъектами бюджетной отчетности на следующие даты:
- месячная - на 1-е число месяца, следующего за отчетным;
- квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года;
- годовая - на 1 января года, следующего за отчетным.
По норме п. 11.1 Инструкции N 128н в состав бюджетной отчетности для главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета включены формы, сверяемые с органами Федерального казначейства:
- Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) (далее - Отчет по форме 0503127);
- Отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137) (далее - Отчет по форме 0503137).
Рекомендации по представлению месячной и квартальной отчетности изложены в Письмах Федерального казначейства от 18.08.2008 N 42-7.1-15/2.1-377 и от 19.12.2008 N 42-7.1-15/2.1-590. В них, в частности, обращено внимание на то, что представлению отчетности в обязательном порядке должна предшествовать сверка показателей бюджетной отчетности между субъектами бюджетной отчетности и территориальными органами Федерального казначейства, а также УФК по субъектам РФ. Сверка показателей бюджетной отчетности - это еще одна форма текущего контроля, которая способствует более качественному ее формированию и отсутствию ошибок.
Порядок согласования показателей вышеперечисленных форм приведен в Письме Федерального казначейства от 29.06.2009 N 42-7.4-05/2.6-374. Рассмотрим его ниже.

3.3.1. Согласование Отчета по форме 0503127

Органы Федерального казначейства в Отчете по форме 0503127 не сверяют:
- в разд. 1 "Доходы бюджета" - показатели граф 4, 6, 7, 8 и 9;
- в разд. 2 "Расходы бюджета" - показатели граф 7, 8, 9, 10 и 11;
- в разд. 3 "Источники финансирования дефицита бюджета" - показатели граф 6, 7, 8 и 9.
Обзор показателей Отчета по форме 0503127, сверяемых с формами органа Федерального казначейства (ОФК), приведен в таблице.

Номер и наименование  
графы Отчета      
по форме 0503127    	Соответствие показателей формам (разделу,   
отчету) ОФК                  	
Раздел 1 "Доходы бюджета" Отчета по форме 0503127           	
5. "Исполнено через     
финансовые органы"      	Показатели должны соответствовать показателям   
графы 9 "Перечислено поступлений в федеральный  
бюджет с начала года" разд. 1 "Поступило в      
бюджеты" и графы 5 "Поступило в федеральный     
бюджет с начала года" разд. 3 "Платежи,         
поступившие в бюджеты минуя счет органа         
Федерального казначейства" Справки о            
перечислении поступлений в бюджеты (ф. 0531468),
утвержденной Приказом Минфина России            
от 05.09.2008 N 92н                             	
Раздел 2 "Расходы бюджета" Отчета по форме 0503127           	
4. "Утвержденные        
бюджетные назначения"   	Показатели должны соответствовать показателям   
графы 2 подраздела 1.2.1 "Бюджетные данные"     
разд. 1.2 "Доведенные бюджетные данные" Отчета  
о состоянии лицевого счета получателя бюджетных 
средств (ф. 0531786), утвержденного Приказом    
Казначейства России от 07.10.2008 N 7н          	
5. "Лимиты бюджетных    
обязательств" <*>       	Показатели сверяются в разрезе кодов бюджетной  
классификации:                                  
- с показателями графы 6 "Лимиты бюджетных      
обязательств на текущий финансовый год всего"   
подраздела 1.2.1 "Бюджетные данные" разд. 1.2   
"Доведенные бюджетные данные" отчета            
(ф. 0531786);                                   
- с показателями графы 2 "Лимиты бюджетных      
обязательств" подраздела 4.2 "Операции          
со средствами за счет дополнительного бюджетного
финансирования" разд. 4 "Операции за счет       
дополнительного бюджетного финансирования"      
отчета (ф. 0531786);                            
- с показателями графы 2 "Сумма на текущий      
финансовый год всего" подраздела 1.3.1 "Лимиты  
бюджетных обязательств" разд. 1.3               
"Детализированные лимиты бюджетных обязательств"
отчета (ф. 0531786) и с укрупненными            
показателями графы 6 "Лимиты бюджетных          
обязательств на текущий финансовый год всего"   
подраздела 1.2.1 "Бюджетные данные" разд. 1.2   
"Доведенные бюджетные данные", уменьшенными     
на сумму детализированных показателей графы 2   
"Сумма на текущий финансовый год всего"         
подраздела 1.3.1 "Лимиты бюджетных обязательств"
разд. 1.3 "Детализированные лимиты бюджетных    
обязательств" по соответствующим кодам КОСГУ    	
6. "Исполнено через     
финансовые органы"      	Показатели сверяются органами Федерального      
казначейства в разрезе кодов бюджетной          
классификации с показателями графы 9 "Итого     
кассовых выплат за исключением перечислений на  
банковский счет" разд. 2 "Операции с бюджетными 
средствами" и графы 7 "Итого" подраздела 4.2    
"Операции со средствами за счет дополнительного 
бюджетного финансирования" разд. 4 "Операции за 
счет дополнительного бюджетного финансирования" 
отчета (ф. 0531786)                             	
Раздел 3 "Источники финансирования дефицита бюджета"          
Отчета по форме 0503127                         	
4. "Утвержденные        
бюджетные назначения"   
(строки 520, 620)       	Показатели сверяются с показателями графы 2     
"Сумма на год за исключением связанных кредитов 
всего" подраздела 1.2 "Доведенные бюджетные     
ассигнования" разд. 1 "Операции с бюджетными    
ассигнованиями" Отчета о состоянии лицевого     
счета администратора источников финансирования  
дефицита бюджета (ф. 0531791), утвержденного    
Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008
N 7н                                            	
5.        
"Исполнено
через     
финансовые
органы"   	строки       
520, 620     	Показатели  сверяются с показателями графы 4    
"Итого" (с противоположным знаком) разд. 2      
"Операции с источниками финансирования дефицита 
бюджета" отчета (ф. 0531791)                    	
	строка 811   
(отражается  
дебетовый    
остаток      
по счету     
1 210 02 000)	Показатели должны соответствовать сумме         
(с противоположным знаком) показателя итоговой  
строки по графе 9 "Перечислено поступлений в    
федеральный бюджет с начала года" разд. 1       
"Поступило в бюджеты", показателей итоговых     
строк графы 5 "Поступило в бюджеты: федеральный"
разд. 3 "Платежи, поступившие в бюджеты минуя   
счет органа Федерального казначейства" Справки  
о перечислении поступлений в бюджеты            
(ф. 0531468)                                    	
	строка 812   
(отражается  
кредитовый   
остаток      
по счету     
1 304 05 000)	Показатели должны соответствовать сумме         
показателя итоговой строки по графе 9 "Итого    
кассовых выплат за исключением перечислений на  
банковский счет" разд. 2 "Операции с бюджетными 
средствами", показателя итоговой строки по графе
7 разд. 4.2 "Операции со средствами за счет     
дополнительного бюджетного финансирования"      
Отчета о состоянии лицевого счета получателя    
бюджетных средств (ф. 0531786) и показателей,   
отражающих выбытие средств по кодам источников  
финансирования дефицита бюджета в графе 4       
разд. 2 "Операции с источниками финансирования  
дефицита бюджета" Отчета о состоянии лицевого   
счета администратора источников финансирования  
дефицита бюджета (ф. 0531791)                   	

--------------------------------
<*> Остаток лимитов бюджетных обязательств по недетализированному коду КОСГУ на отчетную дату сверяется посредством арифметических действий между показателями лимитов бюджетных обязательств графы 6 "Лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год всего" подраздела 1.2.1 "Бюджетные данные" разд. 1.2 "Доведенные бюджетные данные" и графы 2 "Сумма на текущий финансовый год всего" подраздела 1.3.1 "Лимиты бюджетных обязательств" разд. 1.3 "Детализированные лимиты бюджетных обязательств" по соответствующим кодам бюджетной классификации.
Кроме того, по получателям бюджетных средств, наделенным бюджетными полномочиями главного распорядителя (распорядителя), при наличии остатка нераспределенных лимитов бюджетных обязательств на лицевом счете главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств показатели графы 5 "Лимиты бюджетных обязательств" отчета (ф. 0503127) должны соответствовать сумме показателей отчета (ф. 0531786) и показателей графы 8 подраздела 2.1 "Лимиты бюджетных обязательств" разд. 2 "Доведенные лимиты бюджетных обязательств" отчета (ф. 0531785).

3.3.2. Согласование Отчета по форме 0503137

Показатели граф 6 "Исполнено через банковские счета", 7 "Исполнено средства в пути", 8 "Исполнено итого", 9 "Неисполненные назначения" всех разделов Отчета по форме 0503137 не сверяются органами Федерального казначейства.
Показатели графы 4 "Утвержденные сметные назначения" разд. 1 "Доходы", 2 "Расходы", 3 "Источники финансирования дефицита" (в части показателей строк 520 и 620) Отчета по форме 0503137 сверяются органами Федерального казначейства в разрезе кодов бюджетной классификации с показателями граф 2, 3 и 4 (за исключением показателей по кодам ППП00000000000000510(610)) подраздела 3.2 "Операции со средствами от приносящей доход деятельности" разд. 3 "Операции по приносящей доход деятельности" Отчета о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств (ф. 0531786) соответственно.
При заполнении графы 4 "Утвержденные сметные назначения" разд. 3 "Источники финансирования дефицита" учитывается следующее. Получатель бюджетных средств отражает:
- по строкам 700, 710, 720 - расчетные плановые показатели в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год, утвержденной в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств;
- по строкам 820, 821, 822 - расчеты между головной организацией и ее структурными подразделениями в части движения денежных средств в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. При этом если сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности не утверждены указанные показатели, данные строки получателем бюджетных средств не заполняются.

Наименование   
строки      	Номер 
строки 	Разъяснение                 	
Изменение остатков
средств           	700  		
Увеличение        
остатков средств  	710  	Показатели соответствуют сумме плановых      
поступлений по доходам, источникам           
финансирования дефицита бюджета и по расчетам
между головной организацией и ее структурными
подразделениями (ППП00000000000000510).      
Отражаются со знаком "минус"                 	
Уменьшение        
остатков средств  	720  	Показатели соответствуют сумме плановых      
выбытий по расходам, источникам              
финансирования дефицита бюджета и по расчетам
между головной организацией и ее структурными
подразделениями (ППП00000000000000610).      
Отражаются со знаком "плюс"                  	
Изменение остатков
по внутренним     
расчетам, в том   
числе:            	820  		
- увеличение      
остатков по       
внутренним        
расчетам          	821  	Показатели (ППП00000000000000510) отражаются 
со знаком "плюс"                             	
- уменьшение      
остатков по       
внутренним        
расчетам          	822  	Показатели (ППП00000000000000610) отражаются 
со знаком "минус"                            	

Показатели графы 5 "Исполнено через финансовые органы" разд. 1 "Доходы", 2 "Расходы", 3 "Источники финансирования дефицита" (в части показателей строк 520 и 620) сверяются органами Федерального казначейства в разрезе кодов КОСГУ с показателями графы 10 подраздела 3.2 "Операции со средствами от приносящей доход деятельности" разд. 3 "Операции по приносящей доход деятельности" и графы 4 подраздела 5.2 "Операции со средствами по оперативно-розыскной деятельности" разд. 5 "Операции по оперативно-розыскной деятельности".
Показатели по бюджетной классификации расходов сверяются с противоположным знаком, показатели по источникам финансирования дефицита сверяются за исключением показателей по кодам ППП00000000000000510(610) Отчета о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств (ф. 0531786).
При заполнении графы 5 "Исполнено через финансовые органы" разд. 3 "Источники финансирования дефицита" показатели строк 821 и 822 сверяются с показателями графы 10 подраздела 3.2 "Операции со средствами от приносящей доход деятельности" разд. 3 "Операции по приносящей доход деятельности" отчета (ф. 0531786) в части кодов ППП00000000000000510 и ППП00000000000000610 соответственно.

Наименование   
строки      	Номер 
строки 	Разъяснение                 	
Изменение         
остатков средств  	700  	Показатели сверяются посредством             
арифметических действий с показателями графы 
2 "Остатки средств на лицевом счете"         
подраздела 3.1 "Остатки на лицевом счете"    
разд. 3 "Операции по приносящей доход        
деятельности" и подраздела 5.1 "Остатки на   
лицевом счете" разд. 5 "Операции по          
оперативно-розыскной деятельности" отчета    
(ф. 0531786). Они должны быть равны сумме    
разницы показателей строки "Остаток на начало
года" и строки "Остаток на отчетную дату"    
граф 2 "Остатки средств на лицевом счете"    
подразделов 3.1 и 5.1                        	
Увеличение        
остатков средств  	710  	Показатели должны соответствовать сумме      
(с противоположным знаком) показателей       
итоговых строк по графе 8 подраздела 3.2     
"Операции со средствами от приносящей доход  
деятельности" разд. 3 "Операции по приносящей
доход деятельности" и по графе 2 подраздела  
5.2 "Операции по оперативно-розыскной        
деятельности" разд. 5 "Операции по           
оперативно-розыскной деятельности" отчета    
(ф. 0531786)                                 	
Уменьшение        
остатков средств  	720  	Показатели должны соответствовать сумме      
показателей итоговых строк по графе 9        
подраздела 3.2 "Операции со средствами       
от приносящей доход деятельности" разд. 3    
"Операции по приносящей доход деятельности"  
и по графе 3 подраздела 5.2 "Операции        
по оперативно-розыскной деятельности" разд. 5
"Операции по оперативно-розыскной            
деятельности" отчета (ф. 0531786)            	
Изменение остатков
по внутренним     
расчетам, в том   
числе:            	820  		
- увеличение      
остатков по       
внутренним        
расчетам          	821  	Показатели (ППП00000000000000510) отражаются 
со знаком "плюс"                             	
- уменьшение      
остатков по       
внутренним        
расчетам          	822  	Показатели (ППП00000000000000610) отражаются 
со знаком "минус"                            	

Анализируя все вышесказанное, хотелось бы обратить внимание читателей на Письмо от 30.12.2008 N 42-7.1-15/2.4-630 "Об особенностях составления и представления годовой отчетности об исполнении федерального бюджета за 2008 год", в котором Федеральное казначейство указало на тот факт, что всего 40% главных администраторов бюджетных средств направляют бюджетную отчетность в Федеральное казначейство в установленные сроки. При этом, как правило, взаимосвязанные показатели представленных форм не согласованы и требуют значительного времени на их исправление, что, в свою очередь, отрицательно сказывается на сроках и качестве формирования отчетности об исполнении федерального бюджета, представляемой в Минфин. Срок представления бюджетной отчетности, определенный приказом Федерального казначейства, означает, что главный администратор бюджетных средств до указанного срока проводит работу с подведомственными ему учреждениями по сверке отчетности с данными органов Федерального казначейства, финансовых управлений, увязывает показатели всех представляемых отчетных форм и направляет отчет в Федеральное казначейство без каких-либо ошибок.
Данные прошлых лет свидетельствуют о том, что почти все главные администраторы бюджетных средств в уже представленной в Федеральное казначейство отчетности делали исправления в показателях лимитов бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований. Это говорит об отсутствии налаженной работы в части их учета. Структурные подразделения, ответственные за ведение счетов санкционирования расходов, должны привести бюджетный учет операций по указанным счетам в соответствие нормативным документам Минфина.
В ряде случаев имелись отклонения от требований к форматам представляемых файлов, что создавало дополнительные трудности самим же главным администраторам бюджетных средств, так как формы, составленные с отклонениями от требований, не могут быть импортированы в общую электронную базу, а в связи с этим и пройти установленный контроль. С целью устранения указанных нарушений главным администраторам бюджетных средств необходимо своевременно отслеживать и использовать в работе изменения, выпускаемые Минфином и Федеральным казначейством по данному вопросу.

4. ПРОВЕДЕНИЕ ПОСЛЕДУЮЩЕГО КОНТРОЛЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ СЛУЖБОЙ
ФИНАНСОВО-БЮДЖЕТНОГО НАДЗОРА

Согласно ст. 268 БК РФ Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) осуществляет последующий финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета и средств государственных внебюджетных фондов РФ, включая предоставляемые из указанных бюджетов субвенции, межбюджетные субсидии, иные субсидии и бюджетные кредиты. Кроме того, в соответствии с данной статьей она наделена правом осуществлять контроль за исполнением органами государственного (муниципального) финансового контроля, созданными органами исполнительной власти (местными администрациями муниципальных образований), законодательства РФ о финансово-бюджетном контроле и надзоре.
Контрольные функции выполняются Росфиннадзором путем проведения ревизий и проверок. Профилактические и контрольные мероприятия, оперативное извещение руководства о выявленных нарушениях, своевременное принятие мер по материалам ревизий и проверок, направленных на обеспечение эффективного использования бюджетных средств, значительно повышают уровень соблюдения бюджетными учреждениями бюджетного законодательства РФ при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

4.1. Порядок выполнения Росфиннадзором контрольных функций

Порядок осуществления Росфиннадзором контрольных мероприятий установлен Административным регламентом, утвержденным Приказом Минфина России от 04.09.2007 N 75н. Перечень территориальных органов Росфиннадзора, выполняющих надзорные функции, приведен в Приложении 4 к данному Приказу.
Планирование деятельности по проведению контрольных мероприятий. В соответствии с п. 7 Административного регламента план деятельности Росфиннадзора формируется согласно действующему законодательству РФ, а также с учетом положений Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ и Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ. Исходя из требований п. 4 Указа Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" ревизии и проверки поступления и расходования средств федерального бюджета в учреждениях и организациях, использующих эти средства, должны проводиться не реже одного раза в год. Однако проверять ежегодно одного и того же получателя средств федерального бюджета не представляется возможным вследствие ограниченности ресурсов Росфиннадзора, а также огромного количества самих получателей, поэтому чаще всего ревизии и проверки проводятся раз в два года.
В силу п. 5 Административного регламента проверка финансово-хозяйственной деятельности организации осуществляется по следующим направлениям:
- соответствие деятельности учредительным документам;
- расчеты сметных назначений;
- исполнение смет доходов и расходов;
- использование средств федерального бюджета, в том числе на приобретение товаров, работ, услуг для государственных нужд;
- использование средств федерального бюджета, полученных в виде трансфертов (субвенций и субсидий, включая субвенции и субсидии, выделенные из федерального бюджета организациям любых форм собственности, бюджетных кредитов и инвестиций);
- исполнение бюджетов субъектов РФ в соответствии с заключенными в установленном порядке соглашениями о мерах по повышению эффективности использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта РФ, а также контроль за их исполнением;
- соблюдение требований бюджетного законодательства РФ получателями средств федерального бюджета, межбюджетных трансфертов, бюджетных кредитов, ссуд и инвестиций, предоставляемых из федерального бюджета, гарантий Правительства РФ;
- использование средств государственных внебюджетных фондов;
- поступление и расходование средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
- обеспечение сохранности материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности;
- использование федерального имущества, находящегося в оперативном управлении или хозяйственном ведении, поступление в федеральный бюджет доходов от использования материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности;
- ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, достоверность бухгалтерской (бюджетной) отчетности.
Конкретный перечень проверяемых направлений финансово-хозяйственной деятельности организаций зависит от темы ревизии или проверки.
В соответствии с п. 6 Административного регламента контрольные действия проводятся в отношении:
- организаций, получающих средства федерального бюджета, средства государственных внебюджетных фондов;
- организаций, использующих материальные ценности, находящиеся в федеральной собственности;
- организаций - получателей финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций;
- организаций любых форм собственности, получивших от проверяемой организации денежные средства, материальные ценности и документы, в форме сличения записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными проверяемой организации.
Таким образом, проверке Росфиннадзором будут подвергнуты все организации, получающие средства из федерального бюджета.
Срок проведения ревизии (проверки) устанавливается исходя из темы ревизии (проверки), объема предстоящих контрольных действий, особенностей финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации и других обстоятельств. Он не может превышать 45 рабочих дней (п. 70 Административного регламента). Аналогичный порядок предусмотрен и для внеплановых ревизий (проверок). Срок проведения ревизии (проверки), установленный при ее назначении, может быть продлен лицом, назначившим ревизию (проверку), на основе мотивированного представления руководителя ревизионной группы, но не более чем на 30 рабочих дней (п. 73 Административного регламента). Решение о продлении срока проведения ревизии (проверки) должно быть доведено до сведения проверяемой организации.
Заметим, что Приказом Минфина России N 75н не предусмотрена обязанность Росфиннадзора и его территориальных органов заранее уведомлять организации и учреждения о проведении у них ревизий и проверок.
Оформление результатов ревизии (проверки). В силу п. 91 Административного регламента по окончании проверки составляется акт, в котором делается заключение об использовании средств федерального бюджета в соответствии со сметными назначениями.

4.2. Встречная проверка: назначение, проведение,
оформление результатов

В соответствии с п. 5.14.2 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2004 N 278, в целях реализации своих полномочий Росфиннадзор имеет право проводить встречные проверки.
Под встречной проверкой понимается процедура получения доказательств, которая проводится в рамках контрольных мероприятий путем сличения записей, документов и данных организаций любых организационно-правовых форм, получивших от проверяемой организации или передавших ей денежные средства, материальные ценности и документы, с соответствующими записями, документами и данными проверяемой организации. Основанием для проведения встречной проверки является недостаток информации, который был выявлен в ходе ревизии (проверки) в ревизуемой (проверяемой) организации.

4.2.1. Назначение встречной проверки

В соответствии с п. 88 Административного регламента встречная проверка назначается руководителем Росфиннадзора либо его территориального органа по письменному представлению руководителя ревизионной группы.
Необходимо отметить, что проведение территориальными органами Росфиннадзора встречных проверок, за исключением проводимых в соответствии с поручениями, поступившими из центрального аппарата Росфиннадзора, в обязательном порядке согласовывается с центральным аппаратом Росфиннадзора (п. 42 Административного регламента).
Для проведения встречной проверки в организациях, расположенных на территории других субъектов РФ, руководитель Росфиннадзора (территориального органа) или лицо, им уполномоченное, направляет письменный запрос в территориальный орган, расположенный в субъекте РФ, на территории которого необходимо провести встречную проверку. В указанном запросе приводятся следующие сведения: полное наименование организации, подлежащей встречной проверке, юридический адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), а также перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе встречной проверки.
Порядок взаимодействия территориальных органов при проведении встречной проверки (порядок направления письменного запроса и материалов встречной проверки) устанавливается руководителем Росфиннадзора (п. 88 Административного регламента).
Срок проведения встречной проверки, численный и персональный состав ревизионной группы устанавливаются исходя из объема предстоящих контрольных действий, особенностей финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации и других обстоятельств. Он, как и срок, установленный для обычных проверок, не может превышать 45 рабочих дней (п. 70 Административного регламента).
Срок проведения встречной проверки, установленный при ее назначении, может быть продлен лицом, назначившим проведение такой проверки, на основе мотивированного представления руководителя ревизионной группы, но не более чем на 30 рабочих дней.
При принятии решения о продлении срока встречной проверки в удостоверении на ее проведение делается соответствующая отметка, которая заверяется подписью руководителя Росфиннадзора (территориального органа) и его печатью. Необходимо отметить, что в случае значительной удаленности проверяемой организации продление срока встречной проверки допускается оформлять приказом руководителя Росфиннадзора (территориального органа) без отметки в удостоверении на проведение встречной проверки. Решение о продлении срока встречной проверки должно быть доведено до сведения проверяемой организации.

4.2.2. Проведение встречной проверки

В ходе встречной проверки руководитель ревизионной группы вправе получать от должностных, материально ответственных и иных лиц проверяемой организации письменные объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе проверки, и заверенные копии документов, необходимых для проведения контрольных действий. В случае отказа от представления указанных объяснений, справок, сведений и копий документов в акте встречной проверки делается соответствующая запись (п. 87 Административного регламента).
Встречная проверка проводится сотрудниками Росфиннадзора методом сверки данных, представленных проверяемой организацией (выписки расчетных операций из журнала операций расчетов с поставщиками и подрядчиками (или из карточки учета средств и расчетов), копии документов, актов сверок расчетов за проверяемый период), с первичными документами или данными бухгалтерского учета организации, получившей от проверяемой организации или передавшей ей денежные средства, материальные ценности и документы.
При сверке данных бухгалтерского учета устанавливается их достоверность путем непосредственной проверки первичных документов и записей в учетных регистрах бухгалтерского учета.
Достоверность финансово-хозяйственных операций определяется формальной или арифметической проверкой документов.
При формальной проверке устанавливается:
- правильность заполнения всех реквизитов документов;
- наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр;
- подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц.
В необходимых случаях подпись работника в данном документе сопоставляется с его подписью в других документах, а при возникновении сомнений следует получить личное подтверждение работника в форме объяснений по этому факту хозяйственной операции или направить документы в установленном порядке в органы внутренних дел для проведения графологической экспертизы.
При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах, например правильность показанных итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах.
Также при проведении проверки расчетов с другой организацией анализируются:
- соответствие сальдо расчетов на начало и конец года, а также на время проведения проверки остатков;
- соответствие в документах даты выписки документа, наименований, количества, цены и суммы материальных ценностей;
- даты отражения этих документов в учете;
- отражение на счетах учета операций по получению товарно-материальных ценностей (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных первичными документами;
- даты образования дебиторской задолженности по учету в организации, в которой проверяются расчеты;
- наличие требований к организации о возврате дебиторской задолженности;
- наличие случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого контрагента;
- соблюдение условий договора и применение предусмотренных штрафных санкций за несвоевременную поставку товаров и оказание услуг.
В ходе встречной проверки по решению руководителя ревизионной группы могут составляться справки по результатам проведения контрольных действий по отдельным вопросам программы ревизии (проверки). Указанная справка составляется участником ревизионной группы, проводившим контрольное действие, подписывается им, согласовывается с руководителем ревизионной группы, подписывается должностным лицом проверяемой организации, ответственным за соответствующий участок работы проверяемой организации (п. 89 Административного регламента).

4.2.3. Оформление результатов встречной проверки

В соответствии с п. 92 Административного регламента результаты встречной проверки должны быть оформлены актом встречной проверки, который составляется в двух или трех экземплярах, на русском языке, имеет сквозную нумерацию страниц. В нем не допускаются помарки, подчистки и иные неоговоренные исправления.
Показатели, выраженные в иностранной валюте, приводятся в акте ревизии (проверки), акте встречной проверки в этой иностранной валюте и в сумме в рублях, определенной по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному Центральным банком РФ, на дату совершения соответствующих операций.
Каждый экземпляр акта встречной проверки подписывается руководителем ревизионной группы и руководителем организации, а также участниками ревизионной группы, если они не оформляли справки.
В соответствии с п. 98 Административного регламента акт встречной проверки состоит из вводной и описательной частей.
Вводная часть акта согласно п. 99 Административного регламента должна содержать следующие сведения:
- тему проверки, в ходе которой проводилась встречная проверка;
- вопрос (вопросы), по которому проводилась встречная проверка;
- дату и место составления акта встречной проверки;
- номер и дату удостоверения на проведение встречной проверки;
- фамилии, инициалы и должности работников, проводивших встречную проверку;
- проверяемый период;
- срок проведения встречной проверки;
- сведения о проверенной организации:
а) полное и краткое наименования, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
б) сведения об имеющихся лицензиях на осуществление соответствующих видов деятельности;
в) фамилии, инициалы и должности лиц, имевших право подписи денежных и расчетных документов в проверяемый период;
г) иные данные, необходимые, по мнению работников, проводивших встречную проверку, для полной характеристики проверенной организации.
Согласно п. 100 Административного регламента описательная часть акта встречной проверки должна содержать описание проведенной работы и выявленных нарушений по каждому вопросу программы встречной проверки.
Кроме основного акта встречной проверки в соответствии с п. 90 Административного регламента при возникновении случая, когда можно предположить, что выявленное в ходе встречной проверки нарушение может быть скрыто либо по нему необходимо принять меры по незамедлительному устранению, составляется промежуточный акт встречной проверки. К нему прилагаются письменные объяснения соответствующих должностных, материально ответственных и иных лиц проверяемой организации.
Промежуточный акт встречной проверки оформляется в порядке, установленном для оформления акта встречной проверки. Факты, изложенные в нем, включаются в акт встречной проверки.
При необходимости руководитель ревизионной группы может установить срок (не более пяти дней) для ознакомления руководителя организации с актом встречной проверки и его подписания (п. 108 Административного регламента).
При наличии у руководителя организации возражений по акту ревизии (проверки), акту встречной проверки он делает об этом отметку перед своей подписью и вместе с подписанным актом представляет руководителю ревизионной группы письменные возражения. Письменные возражения по акту ревизии (проверки), акту встречной проверки приобщаются к материалам ревизии (проверки) (п. 109 Административного регламента).

4.3. Взаимодействие Росфиннадзора
с правоохранительными органами

Приоритетным направлением в деятельности Росфиннадзора во взаимодействии с правоохранительными органами является контроль за целевым и рациональным использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств (п. 2 Приказа Минфина России, МВД России, ФСБ России от 07.12.1999 N 89н/1033/717 "Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокуратурой РФ, Министерством внутренних дел РФ, Федеральной службой безопасности РФ при назначении и проведении ревизий (проверок)" (далее - Положение N 89н/1033/717)).
По мотивированным обращениям руководителей правоохранительных органов федерального уровня и руководителей правоохранительных органов субъектов РФ Росфиннадзор и его территориальные органы обязаны проводить контрольные мероприятия в отношении получателей средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, а также выделять своих специалистов для участия в контрольных мероприятиях, проводимых органами прокуратуры, по вопросам, отнесенным к компетенции Росфиннадзора. Кроме того, согласно п. 2 Указа Президента РФ от 03.03.1998 N 224 "Об обеспечении взаимодействия государственных органов в борьбе с правонарушениями в сфере экономики" Росфиннадзор и его территориальные органы обязаны информировать органы прокуратуры РФ о выявленных в ходе проведения контрольных мероприятий правонарушениях в сфере экономики.
Необходимо отметить, что ревизии (проверки) финансово-хозяйственной деятельности проводятся Росфиннадзором исключительно по мотивированным обращениям руководителей правоохранительных органов федерального уровня и руководителей правоохранительных органов субъектов РФ.

4.3.1. Общая организация взаимодействия

Согласно п. 8 Положения N 89н/1033/717 в постановлении (требовании) правоохранительных органов о назначении ревизии (проверки) излагаются признаки финансовых нарушений, определяется ревизуемый период и место проведения ревизии (проверки), указывается задание - перечень конкретных и входящих в компетенцию Росфиннадзора вопросов ревизии (проверки).
Росфиннадзор или его территориальные органы в течение 10 дней со дня получения мотивированного обращения правоохранительного органа обязаны подготовить и направить инициатору (в правоохранительные органы) проведения ревизии (проверки) письмо, в котором сообщается о возможности ее проведения и дате начала предварительного изучения документов, подлежащих ревизии (проверке) (п. 10 Положения N 89н/1033/717).
Контрольно-ревизионные органы Росфиннадзора рассматривают требования правоохранительных органов и проводят ревизии (проверки) по этим обращениям в порядке очередности их поступления.
При возникновении у правоохранительного органа необходимости проведения внеочередной ревизии (проверки) контрольно-ревизионный орган совместно с правоохранительным органом, по заданию которого уже проводится ревизия (проверка), решают вопрос о приоритетности ее проведения, что оформляется совместным решением (п. 11 Положения N 89н/1033/717).

4.3.2. Организация предварительного изучения документов
и подготовки к проведению ревизии (проверки)

При подготовке к ревизии (проверке) Росфиннадзор проводит комплекс подготовительных мероприятий (подбор и изучение законодательных и иных нормативных документов) по вопросам, поставленным в мотивированном обращении правоохранительного органа, в том числе предварительное изучение документов ревизуемой организации. Под предварительным изучением первичных бухгалтерских документов ревизуемой (проверяемой) организации понимается проверка изъятых правоохранительными органами или имеющихся в организации документов с целью решения вопроса о достаточности и документальной возможности проведения намечаемой ревизии (проверки).
При проведении ревизии (проверки) в помещении правоохранительного органа по изъятым им документам специалистам Росфиннадзора предоставляется отдельное рабочее помещение с необходимым техническим обеспечением, также они дают пояснения по вопросам, относящимся к проведению ревизии (проверки), принимают меры по получению, в случае необходимости, дополнительных материалов.
В соответствии с п. 12 Положения N 89н/1033/717 требования специалистов Росфиннадзора, связанные с выполнением ими служебных обязанностей, являются обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.
Согласно п. п. 13 - 14 Положения N 89н/1033/717 в процессе предварительного изучения документов и подготовки программы проведения ревизии (проверки) Росфиннадзор определяет наличие и комплектность представленных материалов ревизуемой организации (документов бухгалтерского учета и отчетности, учредительных, регистрационных, плановых и других документов). При этом к ревизии (проверке) принимаются подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам, установленным законодательством РФ.
В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов Росфиннадзор вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы для принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) до полного восстановления бухгалтерского учета.
По итогам предварительного изучения документов и в рамках постановления (требования) о проведении ревизии (проверки) Росфиннадзор составляет программу проведения ревизии (проверки), которая согласовывается с лицом, вынесшим постановление (требование) о ее назначении, и утверждается руководителем Росфиннадзора (его территориального органа). Кроме того, инициатору ревизии (проверки) направляется письмо о сроках проведения контрольного мероприятия (п. 15 Положения N 89н/1033/717).
При согласовании указанной программы уточняются вопросы, относящиеся к компетенции Росфиннадзора, круг должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых необходимо в ходе ревизии (проверки), а также специалистов (экспертов) других ведомств и организаций, привлечение которых необходимо для проведения проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию Росфиннадзора.
Правоохранительный орган, назначивший ревизию (проверку), привлекает этих специалистов и получает материалы их проверок с последующей передачей проверяющему (руководителю ревизионной группы) (п. 16 Положения N 89н/1033/717).
На основании решения о назначении ревизии (проверки) оформляется удостоверение на ее проведение. В нем указывается: наименование органа, назначившего ревизию (проверку), наименование проверяемой организации, проверяемый период, тема и основание проведения ревизии (проверки), персональный состав ревизионной группы, срок проведения ревизии (проверки). Данное удостоверение подписывается лицом, назначившим ревизию (проверку), и заверяется печатью Росфиннадзора (его территориального органа).

4.3.3. Проведение ревизии (проверки)

Согласно п. 17 Положения N 89н/1033/717 при проведении ревизии (проверки) правоохранительный орган обеспечивает поиск адресов местонахождения ревизуемой организации по запросам Росфиннадзора, присутствие должностных, материально ответственных лиц либо лиц, выполняющих управленческие функции ревизуемой организации, работающих как во время проведения ревизии (проверки), так и в другие периоды, и получение объяснений от них.
Росфиннадзор при необходимости и по согласованию с правоохранительным органом в рамках своей компетенции проводит встречные проверки на предприятиях и в организациях, осуществляющих взаимные расчеты с ревизуемой организацией. В случае если такие проверки выходят за рамки постановлений (требований) правоохранительного органа, он выносит новое постановление (направляет требование). Правоохранительный орган оказывает содействие в организации таких проверок, предоставляет необходимую информацию о местонахождении предприятий и организаций, организует взаимодействие специалистов Росфиннадзора в месте их проведения, при необходимости и наличии возможностей обеспечивает транспортом. Правоохранительный орган оказывает содействие в получении объяснений от должностных и материально ответственных лиц.
Исходя из темы и программы ревизии (проверки), руководитель ревизионной группы определяет объем и состав контрольных действий по каждому вопросу программы ревизии (проверки), а также методы, формы и способы проведения таких контрольных действий. Контрольные действия могут проводиться сплошным или выборочным способом.
Решение об использовании сплошного или выборочного способа проведения контрольных действий по каждому вопросу программы ревизии (проверки) принимает руководитель ревизионной группы, исключение составляют контрольные действия в отношении операций с денежными средствами и ценными бумагами, а также расчетных операций, которые всегда проводятся сплошным способом.
Руководитель ревизионной группы распределяет вопросы программы ревизии (проверки) между участниками ревизионной группы.
При проведении ревизии (проверки) или предварительном изучении документов специалисты Росфиннадзора сохраняют оперативное подчинение руководству Росфиннадзора и исполняют контрольные действия в рамках программы проведения ревизии (проверки) на самостоятельной плановой и методологической основе.
При наличии оснований правоохранительный орган вправе обратиться в Росфиннадзор с просьбой о замене ревизоров, участвующих в проверке. Руководитель Росфиннадзора сообщает о принятом решении не позднее 10 дней с момента поступления такой просьбы. Он не вправе без согласования с правоохранительным органом отстранять проверяющего или использовать его на других проверках, а также давать проверяющему в период проверки указания, которые выходят за рамки ревизии (проверки) или сужают их (п. 19 Положения N 89н/1033/717).
При необеспечении правоохранительным органом условий, указанных в п. п. 12, 17 Положения N 89н/1033/717, руководство Росфиннадзора вправе принять доводимое до правоохранительного органа решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) как в целом, так и относительно отдельных ее вопросов, до устранения препятствий.
Правоохранительный орган - инициатор ревизии (проверки) обязан оказывать содействие специалистам Росфиннадзора в техническом оформлении акта ревизии (проверки), а также в его подписании, обеспечивая присутствие должностных, материально ответственных и других лиц, выполняющих управленческие функции в ревизуемой организации.
В случае отказа должностных лиц от подписания акта ревизии (проверки) составляется дополнительный акт по данному вопросу за подписью специалистов Росфиннадзора и присутствующих при этом должностных и других лиц.
Акт ревизии (проверки) с приложениями в пятидневный срок после его представления руководству Росфиннадзора направляется по описи правоохранительному органу, по поручению которого проводилась ревизия (проверка).
В тех случаях, когда правоохранительный орган не обеспечил присутствие руководства ревизуемой организации для ознакомления с актом ревизии (проверки) и его подписания, акт подписывается специалистами Росфиннадзора и с приложениями по описи направляется правоохранительному органу, по постановлению (поручению) которого проводилась ревизия (проверка).

4.3.4. Информирование правоохранительных органов
о выявленных фактах правонарушений в сфере экономики

Как уже говорилось выше, Росфиннадзор, а также его территориальные органы в незамедлительном порядке обязаны информировать соответствующие органы прокуратуры РФ о выявленных в ходе ревизий (проверок) финансово-хозяйственной деятельности правонарушениях в сфере экономики. Таким образом, при выявлении в ходе ревизий (проверок) нарушений, содержащих признаки состава преступления в сфере экономики, Росфиннадзор, а также его территориальные органы должны принять меры по информированию об указанных фактах органов прокуратуры РФ, которые, в свою очередь, осуществляют следственные действия и направляют дела в суды.
Необходимо отметить, что преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания. Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности (ст. 14 УК РФ). Преступлениям в сфере экономики посвящен разд. 8 УК РФ. К ним, в частности, относится нецелевое использование бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов (ст. ст. 285.1, 285.2 УК РФ), совершенное в крупном (превышающем 1 500 000 руб.) и особо крупном (превышающем 7 000 000 руб.) размерах.
Акты ревизий (проверок), проводимых в соответствии с планом контрольной деятельности Росфиннадзора, в ходе которых выявлены факты правонарушений в сфере экономики, передаются в правоохранительный орган в 10-дневный срок после завершения их оформления (п. 31 Положения N 89н/1033/717).
В соответствии с п. 32 Положения N 89н/1033/717 передаваемые материалы должны содержать:
- письменное сообщение за подписью руководителя (заместителя руководителя) Росфиннадзора или его территориального органа, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства РФ;
- подлинник акта ревизии (проверки), оформленного и подписанного надлежащим образом, другие ревизионные материалы (приложения к акту), подтверждающие выявленные нарушения;
- объяснения и возражения должностных лиц по акту ревизии (проверки);
- письменные заключения проверяющих (при наличии возражений по акту).
В соответствии со ст. 144 УПК РФ правоохранительные органы при получении материалов по результатам ревизий обязаны их проверить и принять по ним решение, предусмотренное ст. 145 УПК РФ, в срок не позднее трех суток со дня получения указанных материалов, а также проинформировать Росфиннадзор о принятых мерах.

5. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

На основании п. 105 Инструкции N 148н бюджетные учреждения должны осуществлять кассовые операции в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, поэтому проверка данного участка - обязательный компонент всех программ ревизий и проверок бюджетных учреждений.
Цель проверки: выявить нарушения и злоупотребления в учете наличных денежных средств бюджетного учреждения, установить соблюдение положений законодательных и нормативных документов, регламентирующих совершение кассовых операций и составление отчетности.

5.1. Нормативно-правовая база для проведения проверки

При проверке учета кассовых операций ревизоры руководствуются следующими нормативно-правовыми документами:
- Инструкцией N 148н;
- Указаниями о порядке применения бюджетной классификации;
- Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ);
- Порядком ведения кассовых операций;
- Положением об организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации (от 05.01.1998 N 14-П), утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 19.12.1997 N 47 (далее - Положение ЦБ РФ N 14-П);
- Положением о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П.
Кроме перечисленных выше актов используются документы, подтверждающие совершение кассовых операций:
- приходные и расходные кассовые ордера;
- кассовая книга, отчеты кассира;
- журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм;
- платежные (расчетно-платежные) ведомости и др.
Контрольные процедуры осуществляются путем фактической проверки, обследования, наблюдения, анализа. Ниже приведены основные нарушения, выявляемые в ходе проверки.

5.2. Основные нарушения Порядка ведения кассовых операций

Недостача или излишек денежных средств в кассе. Хранение в кассе учреждения наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному учреждению, запрещено (п. 30 Порядка ведения кассовых операций). Поэтому как излишки, так и недостачи при обращении с наличными денежными средствами не допускаются. В случае их выявления после фактического снятия остатков ревизор затребует у кассира письменное объяснение о причинах их возникновения. При выявлении недостач в особо крупных размерах будет поставлен вопрос об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки с последующим сообщением в правоохранительные органы.

5.2.1. Нарушения при приеме денежных средств
кассой учреждения

Несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных средств. В соответствии с п. 19 Порядка ведения кассовых операций прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производиться только в день их составления. В случае обнаружения отклонений в датах между получением наличности в кредитной организации и оприходованием ее в кассу в акте ревизии будет отмечено нарушение. По данному факту кассир, а также главный бухгалтер и руководитель учреждения должны будут представить объяснение. Обратите внимание, что ответственность в этом случае возлагается на всех перечисленных лиц без исключения (п. 39 Порядка ведения кассовых операций).
В соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения ККТ. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ организации, в том числе бюджетные учреждения, при осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг обязаны применять кассовый аппарат, включенный в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (ККТ).
Неприменение ККТ разрешено только при оказании услуг населению с последующей выдачей бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам. Таким бланком для бюджетных учреждений является Квитанция (ф. 0504510), утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н. При определении перечня услуг, оказываемых населению, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

5.2.2. Нарушения при оформлении первичных
кассовых документов

Отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований. Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций прием кассой бюджетного учреждения наличных денежных средств должен производиться по Приходному кассовому ордеру (ф. 0310001). Он оформляется в случае поступления наличных денежных средств как при ручном, так и при автоматизированном способе ведения учета. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре, подписывается главным бухгалтером или уполномоченным лицом, регистрируется в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003).
В соответствии с п. 14 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денежных средств из кассы учреждения осуществляется по Расходным кассовым ордерам (ф. 0310002), а в случае выдачи денежных средств под отчет нескольким лицам применяется Ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (ф. 0504501). При выдаче из кассы наличных денежных средств раздатчикам, определенным приказом руководителя учреждения и с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности, учет ведется кассиром в Книге учета выданных раздатчикам денег на выплату заработной платы, денежного довольствия и стипендий по унифицированной форме 0504046, утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером учреждения или уполномоченными на это лицами. Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается.
В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная надпись руководителя учреждения, его подпись на расходных кассовых ордерах не обязательна (п. 14 Порядка ведения кассовых операций).
В отличие от денежных средств, выдаваемых на приобретение ГСМ или иных материальных ценностей, выплата заработной платы, пенсии, пособий по временной нетрудоспособности, премий, стипендий производится кассиром по платежным или расчетно-платежным ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. На титульном (заглавном) листе платежной ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера учреждения или уполномоченных на это лиц (п. 17 Порядка ведения кассовых операций).
Приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам документы согласно п. 20 Порядка ведения кассовых операций должны быть погашены штампом "Оплачено" и до передачи их в кассу зарегистрированы в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003). Нумерация приходных и расходных кассовых ордеров должна осуществляться раздельно (отдельно по приходным и расходным ордерам) и не должна иметь пропусков.
Невыполнение вышеперечисленных требований в акте ревизии будет отмечено как несоблюдение Порядка ведения кассовых операций.
Наличие исправлений в кассовых ордерах. В соответствии с п. 19 Порядка ведения кассовых операций приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются. В приходных и расходных кассовых ордерах должно быть указано основание для их составления и перечислены прилагаемые к ним документы.
Выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается.

5.2.3. Нарушения при ведении кассовой книги

Ведение неустановленного количества кассовых книг. В соответствии с п. 23 Порядка ведения кассовых операций каждое учреждение (организация) ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера данного учреждения.
В ходе проверок выявляются случаи ведения учреждениями трех кассовых книг: по бюджету, средствам, полученным от приносящей доход деятельности, и денежным документам. Данные действия рассматриваются как нарушение п. 23 Порядка ведения кассовых операций. Обращаем внимание читателей, что в утвержденной форме Кассовой книги (ф. 0504514) предусмотрено отражение поступления наличных денег как по бюджетным и внебюджетным средствам, так и по денежным документам, учет операций с последними ведется на отдельных ее листах. Учет денежных документов ведется по их видам в Карточке учета средств и расчетов по форме 0504051, утвержденной Приказом Минфина России N 123н (п. 108 Инструкции N 148н).
Наличие подчисток и неоговоренных исправлений в кассовой книге. В соответствии с п. 23 Порядка ведения кассовых операций данные действия расцениваются как нарушение. В отличие от приходных и расходных кассовых документов, в кассовую книгу могут вноситься исправления только лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Несвоевременное внесение записей в кассовую книгу. Согласно п. 24 Порядка ведения кассовых операций записи в кассовой книге должны быть произведены кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир обязан подсчитать итоги операций за день, вывести остаток денег в кассе на следующее число и передать в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.
Обратите внимание: контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера учреждения (п. 26 Порядка ведения кассовых операций).
Превышение установленного банком кассового лимита. На основании п. п. 5 - 6 Порядка ведения кассовых операций денежные средства могут храниться в кассе учреждения в пределах лимитов, установленных банком по согласованию с руководителем учреждения. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются. Наличные денежные средства, превышающие установленный лимит остатка денежных средств, должны сдаваться в банк.
Обратите внимание: превышение установленного лимита остатка наличных денежных средств в кассе учреждения является одним из грубейших нарушений кассовой дисциплины, которое в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ квалифицируется как административное правонарушение, влекущее наложение административного штрафа на должностных лиц учреждения в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
В соответствии с п. 2.5 Положения ЦБ РФ N 14-П лимиты остатка кассы распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в ОФК, устанавливаются учреждениями Банка России или уполномоченными кредитными организациями органам Федерального казначейства с учетом указанных распорядителей и получателей средств федерального бюджета. Расчет на установление лимита остатка кассы в этом случае представляется органами Федерального казначейства с учетом распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в ОФК, в предусмотренном порядке.
Если учреждение не представило расчет на установление лимита остатка наличных денег в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная бюджетным учреждением в банк денежная наличность - сверхлимитной. Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота учреждения с учетом особенностей режима его деятельности, Порядка ведения кассовых операций и сроков сдачи наличных денежных средств в учреждения банков, обеспечения сохранности и сокращения встречных перевозок ценностей.
Бюджетные учреждения имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий. В указанных случаях превышение лимита кассы разрешается, но не свыше трех рабочих дней (для учреждений, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке (п. 9 Порядка ведения кассовых операций).
По истечении трех (пяти) рабочих дней, установленных для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий, кассир в соответствии с п. 18 Порядка ведения кассовых операций обязан:
- в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки "Депонировано";
- составить Реестр депонированных сумм (по форме 0504047, утвержденной Приказом Минфина России N 123н);
- в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавал не кассир, а другое лицо, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)";
- записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп "Расходный кассовый ордер N _".
После совершения вышеперечисленных операций бухгалтерия обязана проверить отметки, сделанные кассиром в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и произвести подсчет выданных и депонированных по ним сумм. Депонированные суммы должны быть сданы в банк для зачисления на лицевой счет ОФК, и на них должен быть составлен один общий расходный кассовый ордер.

5.2.4. Нарушения при выдаче денежных средств
из кассы учреждения

Расходование денежных средств на цели, не соответствующие целям их получения. Наличные деньги, полученные учреждениями в банке, должны расходоваться на цели, указанные в чеке. Чековые книжки выдаются бюджетному учреждению органами Федерального казначейства бесплатно, по его заявлению, в порядке, установленном в 2009 г. Правилами осуществления операций по обеспечению наличными деньгами, утвержденными Приказом Минфина России от 03.09.2008 N 89н. В соответствии с ними бюджетное учреждение накануне дня получения наличных денежных средств представляет в ОФК:
- Заявку на получение наличных денежных средств (ф. 0531802);
- денежный чек.
При заполнении заявки на получение наличных денег в графе 5 разд. 2 указывается назначение платежа согласно документу - основанию возникновения денежного обязательства, в графе 3 - код бюджетной классификации, в соответствии с которым должна быть осуществлена выплата (п. 9.2 Приказа Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н "О порядке кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и порядке осуществления органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов"). На основании кассовой заявки заполняется денежный чек на получение наличных денежных средств, в котором указываются цели их получения (например, на выплату заработной платы, на командировочные, на хозяйственные нужды и т.д.).
Обратите внимание: приход в кассу и выдача из нее должны соответствовать целям получения наличных денежных средств с лицевого счета в ОФК, в противном случае действия администрации бюджетного учреждения ведут к нецелевому расходованию бюджетных средств.
В соответствии со ст. 15.14 КоАП РФ за нецелевое использование бюджетных средств бюджетополучателями предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
Несоблюдение лимита расчетов наличными денежными средствами. При осуществлении расчетов наличными денежными средствами следует соблюдать их лимит. В настоящее время предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке составляет 100 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У).
За превышение этой суммы ст. 15.1 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
Неподтверждение выдачи денежных средств распиской получателя. В соответствии с п. 27 Порядка ведения кассовых операций выдача денежных средств из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, признаются излишком кассы и зачисляются в доход учреждения.
Выдача денежных средств лицу без документа, удостоверяющего личность, или без доверенности. Пункт 15 Порядка ведения кассовых операций обязывает кассира выдавать денежные средства по расходному кассовому ордеру или заменяющему его документу отдельному лицу на основании документально подтвержденных сведений, удостоверяющих личность получателя, которые отражаются в расходном ордере. Если заменяющий его документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, получатели также предъявляют документы, удостоверяющие их личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов. Однако в последнем случае запись о данных документа, удостоверяющего личность, на денежном документе, заменяющем расходный кассовый ордер, не производится.
В соответствии с п. 16 Порядка ведения кассовых операций выдача денег лицам, не состоящим в штатном расписании бюджетного учреждения, также осуществляется по расходным кассовым ордерам, выписываемым отдельно на каждое лицо, или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров. Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если выдача осуществляется по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если выдача денег производится по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись "По доверенности". Доверенность остается в документах дня как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости.
Выдача денежных средств в подотчет без разрешения руководителя и при наличии задолженности по подотчетным суммам. В соответствии с п. 166 Инструкции N 148н авансы под отчет выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается. На заявлении о выдаче сумм под отчет работник бухгалтерии проставляет соответствующий счет аналитического учета счета 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" и делает отметку об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по предыдущим авансам. Кроме того, п. 11 Порядка ведения кассовых операций запрещает выдавать денежные средства в подотчет при наличии задолженности за подотчетным лицом. В случае обнаружения данного нарушения ответственность несет как главный бухгалтер, так и руководитель учреждения.
Возвращение подотчетных сумм не в установленный срок. В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

5.2.5. Нарушения в виде отсутствия мероприятий,
направленных на сохранность денежных средств

Несоблюдение требований по технической укрепленности помещений кассы. Единые требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс учреждений приведены в Приложении 3 к Порядку ведения кассовых операций. Так, руководитель учреждения обязан обеспечить условия хранения наличных денежных средств в кассе. В частности, помещение кассы должно:
- быть изолированным;
- располагаться на промежуточных этажах (если здание многоэтажное);
- закрываться на две двери: внешнюю, открывающуюся наружу, и внутреннюю, изготовленную в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы;
- оборудоваться специальным окошком для выдачи денег;
- иметь сейф или металлический шкаф для хранения денег, в обязательном порядке прочно прикрепленный к строительным конструкциям пола и стены стальными ершами;
- располагать огнетушителем;
- располагать специальным оборудованием для проверки подлинности денежных купюр (при больших поступлениях наличных денежных средств).
Одним из основных факторов, определяющих уровень надежности охраны помещения кассы учреждения, оборудованного техническими средствами, является структура комплекса охранной сигнализации, которая определяется необходимым количеством рубежей охраны, охраняемых зон и шлейфов сигнализации в каждом рубеже.
В целях сохранности все наличные деньги и ценные бумаги в учреждениях должны храниться в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании работы кассы закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи хранятся в металлических шкафах, а печати - у кассиров. Запрещается оставлять ключи и печати в общественных местах, передавать их посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты ключей хранятся у руководителей учреждений. Проверка дубликатов должна проводиться не реже одного раза в квартал комиссией, назначаемой руководителем учреждения. Результаты проверки фиксируются в акте. Невыполнение вышеприведенных требований рассматривается как нарушение Порядка ведения кассовых операций, о чем ревизор сделает соответствующую запись в акте проверки.
Отсутствие договора с кассиром о полной материальной ответственности. Согласно п. 32 Порядка ведения кассовых операций при приеме кассира на работу должен быть издан приказ, затем его необходимо ознакомить с Порядком ведения кассовых операций под роспись, после чего с данным работником заключается договор о полной материальной ответственности.
Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности работников несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный учреждению как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям. Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам (п. п. 33 - 34 Порядка ведения кассовых операций).
В случае внезапного оставления кассиром работы (болезнь и др.) находящиеся у него под отчетом ценности немедленно пересчитываются другим кассиром, которому они передаются, в присутствии руководителя и главного бухгалтера учреждения или в присутствии комиссии из лиц, назначенных руководителем бюджетной организации. О результатах пересчета и передачи ценностей составляется акт за подписями указанных лиц (п. 35 Порядка ведения кассовых операций).
Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности представлена в Приложении 2 к Постановлению Минтруда России от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества". Он составляется в двух экземплярах, один из которых должен быть в отделе кадровой службы учреждения или в бухгалтерии. Отсутствие в учреждении договора о материальной ответственности, заключенного с кассиром, свидетельствует о халатности руководства и отсутствии действий, направленных на сохранность наличных денежных средств.
Отсутствие внутреннего контроля за наличными денежными средствами в учреждении. Действенной мерой контроля работы кассира является инвентаризация. Она бывает плановая и внеплановая. Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, определены п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. Кроме того, в соответствии с п. 37 Порядка ведения кассовых операций в учреждении в сроки, установленные руководителем, должна проводиться внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Заметим, что отсутствие внутреннего контроля в учреждении способствует возникновению недостач и хищений в кассе.

5.3. Нарушения при отражении операций на счетах
бюджетного учета

Порядок учета кассовых операций регламентирован п. п. 104 - 105 Инструкции N 148н, в соответствии с которыми прием кассой и выдача из нее денежных средств отражаются на счете 201 04 000 "Касса". При проверках кассовых документов были обнаружены следующие ошибки. В нарушение п. 106 Инструкции N 148н поступление в кассу учреждения и выдача из нее денежных средств отражались без использования счета 210 03 000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств", то есть были сделаны следующие проводки:
- прием: Дебет 0 201 04510 Кредит 1 304 05 000, 2 201 01 610, 3 201 02 610;
- выбытие: Дебет 1 304 05 000, 2 201 01 610, 3 201 02 610 Кредит 0 201 04 610.
В соответствии с п. 181 Инструкции N 148н в момент подачи заявки на получение наличных денежных средств и списания их с лицевого счета должна быть сделана запись: Дебет 0 210 03 560 Кредит 1 304 05 000, 2 201 01 610, 3 201 02 610.
Получение денежных средств по банковскому чеку и оприходование их в кассу учреждения оформляются проводкой: Дебет 0 201 04 510 Кредит 0 210 03 660 (п. 106 Инструкции N 148н).
Согласно п. 181 Инструкции N 148н внесение наличных денежных средств на счет на основании расходного кассового ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными отражается записью: Дебет 0 210 03 560 Кредит 0 201 04 610.
В день зачисления наличных денежных средств на счет на основании выписки с лицевого (банковского) счета составляется проводка: Дебет 1 304 05 000, 2 201 01 510, 3 201 02 510 Кредит 0 210 03 660.
Напомним, в соответствии с п. 4 Инструкции N 148н исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, должно производиться в следующем порядке:
- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленных сумм и текста. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
- ошибочная запись, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
- ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

6. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О ГОСЗАКУПКАХ

Согласно ст. 72 БК РФ размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд производится в соответствии с законодательством РФ о размещении заказов для государственных и муниципальных нужд.
Заключение государственного контракта при приобретении бюджетным учреждением товаров (работ, услуг) является обязательным, так как любые закупки таким учреждением относятся к закупкам для государственных (муниципальных) нужд (Письмо Минэкономразвития России от 21.11.2008 N Д05-5194). Данное правило распространяется в равной степени на закупки товаров (работ, услуг) для государственных нужд как за счет бюджетных средств, так и за счет внебюджетных источников финансирования. В обоих случаях учреждение обязано размещать заказ по выбору поставщиков (исполнителей, подрядчиков) (Письмо Минэкономразвития России от 24.11.2008 N Д05-5240).
Порядок размещения государственного (муниципального) заказа установлен Законом о государственных закупках. Органом, контролирующим соблюдение норм данного Закона бюджетными учреждениями, выступающими в роли заказчиков, является Федеральная антимонопольная служба (ФАС). Она уполномочена на проведение плановых и внеплановых проверок на предмет выполнения правил размещения государственного (муниципального) заказа.
При выявлении нарушений в результате проверок или рассмотрения жалобы на действия (бездействие) заказчика антимонопольная служба может выдать ему обязательные для исполнения предписания об устранении нарушений, а также обратиться в суд с иском о признании размещенного заказа недействительным.

6.1. Нарушения при размещении заказа

В соответствии со ст. 10 Закона о государственных закупках заказ размещается путем проведения торгов и без таковых. Ниже представлены законодательно установленные способы размещения заказов.

                         ┌───────────────────┐
            ┌────────────┤      Способы      ├─────────────┐
            │            │ размещения заказа │             │
            │            └───────────────────┘             │
   ┌────────┴────────────────┐            ┌────────────────┴───────────┐
   │ Путем проведения торгов │            │    Без проведения торгов   │
   └───┬────────────────┬────┘            └─────┬──────────────────┬───┘
       │                │                       │                  │
┌──────┴─────┐   ┌──────┴──────┐        ┌───────┴───────┐   ┌──────┴──────┐
│   Аукцион  │   │   Конкурс   │        │У единственного│   │    Запрос   │
│            │   │             │        │   поставщика  │   │  котировок  │
└────────────┘   └─────────────┘        └───────────────┘   └─────────────┘

Данные варианты размещения заказа различаются и применяются в разных ситуациях, которые будут рассмотрены ниже. Однако при выборе способа размещения заказа следует обратить внимание, что государственный (муниципальный) заказ на приобретение товаров (работ, услуг) размещается только путем проведения аукциона, если они поименованы в Перечне товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона, утвержденном Распоряжением Правительства РФ от 27.02.2008 N 236-р. Если товары, работы, услуги включены в указанный Перечень, размещение заказов на поставки таких товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд путем проведения конкурса не допускается. Разместить заказ без проведения торгов учреждение, выступающее в роли заказчика, может в качестве исключения и только в поименованных в ст. 55 Закона о государственных закупках случаях.
Несмотря на все имеющиеся различия способов размещения госзаказа, они включают ряд общих обязательных процедур (этапов).

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│        Этапы размещения государственного (муниципального) заказа        │
└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐
│                    Информирование о размещении заказа                   │
└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐
│ Прием документов от потенциальных поставщиков (подрядчиков) и их анализ │
└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐
│           Размещение государственного (муниципального) заказа           │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Проведение обязательных процедур размещения заказа необходимо в целях обеспечения для хозяйствующих субъектов равных условий в отношении исполнения государственного (муниципального) заказа. Однако на практике этот принцип не всегда соблюдается, и потенциальные поставщики (исполнители) оказываются в неравных условиях. Проверки бюджетных учреждений показывают, что они допускают нарушения практически на каждом этапе размещения государственного (муниципального) заказа.

6.2. Нарушения при информировании о размещении заказа

Отсутствие сведений о размещении заказа. В соответствии со ст. ст. 21, 31.2, 33, 41.5, 43 Закона о государственных закупках государственные заказчики обязаны публиковать информацию о размещении заказа на официальных сайтах и в официальных печатных изданиях. Адрес официального сайта Российской Федерации для опубликования информации о размещении заказов: http://www.zakupki.gov.ru (Письмо Минэкономразвития России от 16.12.2008 N Д05-5761). Также здесь публикуется информация об адресах официальных сайтов субъектов РФ. На официальном сайте субъекта РФ размещается информация об адресах официальных сайтов муниципальных образований, которые расположены в границах субъекта РФ. В случае если у муниципального образования нет официального сайта, муниципальный заказчик публикует информацию о размещении заказов на сайте субъекта РФ, в границах которого расположено данное муниципальное образование.
Нарушение сроков опубликования информации о размещении заказа. Согласно ч. 1 ст. 21 Закона о государственных закупках извещение о проведении открытого конкурса опубликовывается заказчиком, уполномоченным органом в официальном печатном издании и размещается на официальном сайте не менее чем за 30 дней до дня вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе и открытия доступа к поданным в электронной форме заявкам. Отдельные судебные решения показывают, что заказчики не всегда соблюдают установленные сроки (Постановления ФАС УО от 03.07.2008 N Ф09-4802/08-С5, ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-6772/07).
Извещение о проведении открытого аукциона опубликовывается в официальном печатном издании и размещается на официальном сайте не менее чем за 20 дней до даты окончания срока подачи заявок на участие в аукционе. В отдельных случаях (например, при проведении аукциона на поставку лекарственных средств для федеральных нужд) оно размещается не менее чем за 7 рабочих дней до указанной даты (ч. 1 ст. 33 Закона о государственных закупках).
Извещение о проведении запроса котировок и проект контракта, заключаемого по результатам проведения такого запроса, должны быть опубликованы не менее чем за 7 рабочих дней до дня истечения срока представления заявок, а при размещении заказа на поставку товаров (работ, услуг) на сумму, не превышающую 250 000 руб., - не менее чем за 4 рабочих дня (ч. 1 ст. 45 Закона о государственных закупках). На практике эти сроки нарушаются, то есть учреждения несвоевременно доводят до неопределенного круга лиц информацию о размещении заказа путем проведения запроса котировок (Постановления ФАС СКО от 13.05.2008 N Ф08-2493/2008, ФАС ДВО от 05.11.2008 N Ф03-4747/2008, ФАС УО от 16.12.2008 N Ф09-9423/08-С1).
Опубликование неполной информации о размещении заказа. Для каждого способа размещения заказа установлен свой перечень сведений, которые заказчик должен опубликовать на официальном сайте или в официальном печатном издании. Перечни таких сведений содержатся в Законе о государственных закупках:
- при проведении аукциона - в ч. 3 ст. 33;
- при проведении конкурса - в ч. 4 ст. 21;
- при проведении запроса котировок - в ст. 43.
При этом отсутствие упоминания на официальном сайте всех обязательных сведений не является существенным нарушением, если они указаны в официальном печатном издании (Постановления ФАС ВСО от 31.03.2008 N А19-12841/07-Ф02-1101/08, от 28.02.2008 N А19-11057/07-Ф02-457/08).Одной из ошибок учреждений является включение в извещение непредусмотренных требований (Постановление ФАС ВСО от 01.07.2008 N А33-15384/07-Ф02-3014/08).

6.3. Нарушения при проведении конкурса и аукциона

Размещение государственного заказа путем проведения торгов возможно в форме конкурса или аукциона, которые имеют много общего.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                   Этапы проведения конкурса (аукциона)                  │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Создание комиссии по размещению государственного (муниципального) заказа│
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│    Опубликование извещения о проведении открытого конкурса (аукциона)   │
│   или распространение приглашений принять участие в закрытом конкурсе   │
│                                (аукционе)                               │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│      Подготовка и предоставление участникам конкурсной документации     │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│       Прием и рассмотрение заявок на участие в конкурсе (аукционе)      │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│              Отбор участников на право размещения госзаказа             │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                          Составление протокола                          │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│            Выявление победителя и заключение с ним контракта            │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Нарушения допускаются на всех этапах, но больше всего на тех, которые отличаются спецификой проведения конкурса или аукциона.

6.3.1. Нарушения при проведении конкурса

Взимание с участников платы за участие в конкурсе. Конкурс может быть открытым и закрытым (ч. 2 ст. 20, ч. 2 ст. 32 Закона о государственных закупках). При этом не допускается взимание с участников размещения заказа платы за участие в конкурсе, за исключением платы за предоставление документации (ч. 3 ст. 20, ч. 4 ст. 32 Закона о государственных закупках).
Однако в целях защиты интересов учреждений от рисков, связанных с действиями недобросовестных поставщиков, предусмотрен ряд защитных механизмов (Письмо Минэкономразвития России от 05.02.2008 N Д04-279). Учреждение может установить требование о внесении денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или аукционе. Размер данного обеспечения не может превышать 5% начальной (максимальной) цены контракта (цены лота) (ч. 4 ст. 20, ч. 5 ст. 32 Закона о государственных закупках). Заказчик также вправе потребовать обеспечения исполнения контракта. Размер такого обеспечения может устанавливаться в пределах 30% от начальной (максимальной) цены контракта (п. 15.2 ч. 4 ст. 22, п. 9 ч. 4 ст. 34 Закона о государственных закупках). Установление более высокого размера является нарушением Закона о государственных закупках.
Нарушения при выявлении победителя конкурса. В соответствии со ст. 28 Закона о государственных закупках проведение конкурса предполагает торги, победителем которых признается лицо, предложившее лучшие условия исполнения государственного (муниципального) контракта. Конкурсная комиссия в целях выявления лучших условий исполнения контракта оценивает и сопоставляет заявки на участие в конкурсе, поданные участниками размещения заказа. Критериями оценки таких заявок помимо цены контракта могут быть качественные характеристики товаров (работ, услуг), сроки и объемы предоставления гарантии их качества. При этом низкая цена не всегда служит главным критерием выявления победителя конкурса. Несмотря на это иногда конкурс проводится формально, без учета всех критериев выбора победителя конкурса (Постановление ФАС МО от 05.03.2008 N КГ-А40/14885-07).
Неправомерный отказ в допуске к участию в конкурсе. Перечень случаев, когда организация не допускается к участию в конкурсе, установлен в ст. 12 Закона о государственных закупках. Он включает:
- непредставление всех документов, необходимых для участия в конкурсе;
- наличие в таких документах недостоверных сведений об участнике размещения заказа или о товарах, работах, услугах;
- невнесение денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе, если соответствующее требование установлено в конкурсной документации;
- несоответствие заявки на участие в конкурсе требованиям конкурсной документации.
Перечень оснований для отказа в допуске к участию в конкурсе исчерпывающий, поэтому отказ в допуске к участию в конкурсе по иным основаниям не допускается, он является неправомерным с позиций Закона (Постановление ФАС ВВО от 09.09.2008 по делу N А82-930/2008-14, Определение ВАС РФ от 24.12.2008 N 16757/08).
Понуждение к заключению контракта на иных условиях. По результатам конкурса заказчик обязан заключить государственный контракт с победителем конкурса в установленный Законом срок. При этом контракт заключается на условиях, указанных в конкурсной документации и заявке участника конкурса. Несмотря на это отдельные госзаказчики понуждают победителя конкурса заключить контракт на иных условиях, чем указано в заявке и конкурсной документации (Постановление ФАС ЦО от 29.09.2008 N Ф10-4155/08).

6.3.2. Нарушения при проведении аукциона

Необоснованный допуск к участию в аукционе. В аукционе могут участвовать только участники размещения заказа, признанные участниками аукциона (ст. 37 Закона о государственных закупках). При этом поставщики должны выполнить все требования, установленные в документации об аукционе. В ходе проверок антимонопольным органом выявляются факты необоснованного допуска к участию в аукционе хозяйствующего субъекта, не имеющего лицензии на оказание предусмотренных контрактом услуг (Постановление ФАС ДВО от 24.07.2008 N Ф03-А37/08-1/2740). Также имеет место необоснованный допуск к участию в аукционе организаций, представивших не отвечающую требованиям документации об аукционе заявку (Постановление ФАС ПО от 06.03.2008 N А55-7470/07). Мелкие недочеты, например отсутствие в заявке расшифровки подписи руководителя поставщика, не являются основанием для отказа в допуске к участию в аукционе (Постановление ФАС ВСО от 13.05.2009 N А78-4472/08-Ф02-1961/09). То же самое можно сказать о непронумерованной и неподшитой аукционной документации: такого основания для отказа в допуске к участию в аукционе Закон о государственных закупках не содержит (Постановление ФАС ВСО от 03.03.2009 N А19-8698/08-Ф02-602/09). Отказ в допуске к участию в аукционе должен быть мотивирован с указанием конкретного состава нарушения, допущенного потенциальным поставщиком (Постановление ФАС ДВО от 31.07.2009 N Ф03-3431/2009).
Неправильное формирование начальной цены контракта. При проведении аукциона в документации об аукционе устанавливается начальная (максимальная) цена контракта. При этом бюджетное учреждение должно учитывать все факторы, влияющие на цену: условия и сроки поставки, риски, касающиеся возможности повышения цены, и иные платежи, связанные с оплатой поставляемых товаров (работ, услуг). Помимо начальной (максимальной) цены контракта учреждению в документации об аукционе следует установить требование к формированию цены контракта, а именно указать, что в заявке участник размещения заказа должен определить цену с учетом или без учета налогов и других обязательных платежей (Письмо Минэкономразвития России от 29.04.2009 N Д05-2144).
У тех заказчиков, которые не уделяют этому вопросу внимания, могут возникнуть разногласия с участниками аукциона по поводу цены контракта. В частности, одни участники аукциона могут применять общую систему налогообложения, а другие - пользоваться преимуществами спецрежимов. Тогда указание общей цены контракта (без конкретизации включения или невключения в нее налогов и других платежей) может поставить участников аукциона, уплачивающих разные налоги, в неравные условия. Государственный контракт должен заключаться по цене, предложенной победителем аукциона, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения (Письма Минэкономразвития России от 29.04.2009 N Д05-2144, от 03.03.2009 N Д05-1098). Если победитель аукциона находится на упрощенной системе налогообложения, то заполнение графы "НДС" прочерком не меняет условий контракта (Письмо Минэкономразвития России от 03.03.2009 N Д05-1097).
Несоблюдение порядка выявления победителя. Аукцион на право заключить государственный или муниципальный контракт - это одна из форм проведения торгов, победителем которых признается лицо, предложившее наиболее низкую цену контракта. Других критериев определения победителя аукциона ст. 32 Закона о государственных закупках не содержит. Поэтому в процедуре проведения аукциона отсутствует этап оценки и сопоставления заявок, как это предусмотрено при проведении конкурса. Аукцион проводится путем снижения начальной (максимальной) цены контракта на "шаг аукциона", который устанавливается в размере 5% начальной цены лота (п. 4 ст. 37 Закона о государственных закупках). Аукцион продолжается путем снижения цены до тех пор, пока "шаг аукциона" не снизится до 0,5% начальной цены контракта и ни от кого из участников аукциона не поступят новые предложения. В этом случае аукционист объявляет об окончании аукциона и выявлении победителя (Письмо Минэкономразвития России от 16.07.2008 N Д05-2838). На практике учреждения в ходе проведения аукциона выявляют победителя не только по лучшей цене, но и по другим качественным характеристикам товаров (работ, услуг), что противоречит требованиям Закона.
Неподписание контракта после проведения аукциона. Государственный или муниципальный контракт заключается на условиях, указанных в извещении о проведении аукциона и документации об аукционе, по цене, предложенной победителем аукциона. Срок, в течение которого победитель аукциона должен подписать проект государственного контракта, составляет не менее 10 дней со дня подписания протокола аукциона (Письмо Минэкономразвития России от 03.03.2009 N Д05-1097). Непосредственно контракт победитель аукциона подписывает в течение установленного документацией срока, в противном случае он признается уклонившимся от заключения контракта, о чем вносится запись в реестр недобросовестных поставщиков (Постановления ФАС ПО от 07.04.2009 по делу N А55-12060/2008, ФАС СЗО от 06.07.2009 по делу N А56-33917/2008).
В случае если победитель аукциона признан уклонившимся от заключения государственного или муниципального контракта, учреждение вправе обратиться в суд с требованием о понуждении победителя аукциона заключить контракт, а также о возмещении убытков, причиненных уклонением от заключения контракта. Учреждение также может в судебном порядке потребовать заключить государственный или муниципальный контракт с участником аукциона, который сделал предпоследнее предложение о цене контракта. В случае если и этот участник аукциона уклонился от подписания контракта, учреждение может принять решение о признании аукциона несостоявшимся и провести повторный аукцион (Письмо Минэкономразвития России от 05.02.2009 N Д05-1125).

6.4. Нарушения при оформлении конкурсной (аукционной)
документации

Неправильное заполнение документации. При размещении заказа путем проведения торгов (в форме конкурса или аукциона) заказчик должен правильно составить конкурсную (аукционную) документацию. Требования к ее оформлению и содержанию установлены в ст. ст. 22, 34 Закона о государственных закупках. Если заявки на участие в конкурсе (аукционе) не соответствуют требованиям документации, поставщик (исполнитель) не допускается к торгам (Определения ВАС РФ от 26.02.2009 N 1391/09, от 01.07.2009 N ВАС-7723/09). Однако несмотря на нормы Закона практика проверок показывает, что порой конкурсная (аукционная) документация заполняется нечетко, неразборчиво, с нарушениями и включает неполный перечень сведений, которые надлежит указать государственному заказчику.
При проведении торгов документация должна содержать требования, установленные заказчиком, к качеству, техническим характеристикам товара, работ, услуг, к их безопасности, к функциональным характеристикам (потребительским свойствам) товара, к размерам, упаковке товара и иные показатели, связанные с определением соответствия товара, работ, услуг потребностям заказчика.
Не допускается включать в документацию требования к участнику размещения заказа (в том числе к его квалификации, включая наличие опыта работы), а также к его деловой репутации, требования о наличии у участника производственных мощностей, технологического оборудования, трудовых, финансовых и других ресурсов, необходимых для производства товара, поставка которого является предметом госконтракта.
Документация об аукционе может включать указание на товарные знаки, но она не должна содержать указание на знаки обслуживания, фирменные наименования, патенты, полезные модели, промышленные образцы, наименование места происхождения товара или наименование производителя, а также требования к товару, работам, услугам, если такие требования влекут ограничение количества участников размещения заказа.
Включение в документацию непредусмотренных требований. Установление в конкурсной документации не предусмотренных Законом дополнительных требований к участникам конкурса и отклонение заявки участника по причине непредставления информации, подтверждающей соответствие этим требованиям, неправомерны. Установление заказчиком требования к квалификации участника размещения заказа является дополнительным барьером, необоснованно ограничивающим доступ к участию в конкурсе (Письмо Минэкономразвития России от 18.03.2009 N Д05-1330).
Конкурсная документация не должна содержать порядка оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе по критерию "квалификация", в том числе требование о представлении подтверждающих квалификацию документов и отзывов государственных органов о качестве выполняемых исполнителем работ (Постановление ФАС ВСО от 08.06.2009 N А74-2353/08-Ф02-2497/09). В то же время требование к квалификации может устанавливаться в конкурсной документации в качестве критерия оценки заявки, но не в качестве критерия допуска участника к торгам (Постановление ФАС СКО от 23.01.2009 по делу N А32-8373/2008).
Условие о наличии лицензии в конкурсной документации не противоречит Закону и может быть одним из условий допуска участника размещения заказа к торгам (Постановление ФАС ЦО от 10.04.2009 по делу N А08-2078/08-17, Определение ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-2947/09). Установление в конкурсной документации требования о предоставлении сертификатов на сертифицируемые товары является правомерным (Постановление ФАС ЗСО от 17.03.2009 N Ф04-1019/2009(2365-А46-23)).
Также является правомерным истребование у потенциальных поставщиков (исполнителей) копий регистрационных удостоверений и санитарно-эпидемиологических заключений по выставленным в аукционе лотам (Постановления ФАС ЦО от 18.02.2009 по делу N А08-5327/07-13, ФАС ВСО от 13.11.2008 N А78-140/08-Ф02-5495/08). Не считаются правомерными условие о наличии у поставщика (исполнителя) филиалов в определенном регионе, а также требование, касающееся рейтинга надежности страховой компании, без указания в документации значимости критериев оценки заявок (Постановление ФАС ВСО от 14.04.2009 N А10-1692/08-Ф02-1319/09).
С целью проверки соответствия участника субъекту малого предпринимательства заказчик может включить в документацию условие о представлении сведений о средней численности работников, однако форма заявки, утвержденная в составе документации, должна предусматривать возможность участника продекларировать указанные сведения (Постановление ФАС ВВО от 09.07.2009 по делу N А29-7441/2008).
Применение неустановленного порядка оценки участников. В конкурсной документации должны быть определены правила оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе (п. 15 ч. 4 ст. 22 Закона о государственных закупках). Это необходимо в целях выявления лучших условий исполнения государственного или муниципального контракта. Для определения лучших условий исполнения контракта, предложенных в заявках на участие в конкурсе, комиссия должна оценивать и сопоставлять заявки по цене контракта и иным критериям, указанным в конкурсной документации. При этом критериями оценки заявок могут быть: функциональные характеристики (потребительские свойства) или качественные характеристики товара, качество работ, услуг, срок предоставления гарантии качества товара, работ, услуг и др.
Установленный в конкурсной документации порядок оценки и сопоставления заявок должен отвечать принципам определенности и однозначности. При этом Закон не предусматривает право комиссии на изменение либо установление самостоятельно (в дополнение к конкурсной документации) порядка оценки и сопоставления заявок. Применив порядок оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе, не установленный в конкурсной документации, комиссия может сделать неправильные выводы о выгодности условий исполнения контракта. В итоге результаты рассмотрения конкурсной комиссией заявок участников могут быть признаны незаконными (Постановление ФАС ВВО от 19.05.2008 по делу N А43-18554/2007-1-279).
Неправомерное ограничение допуска к участию в торгах. Бюджетные учреждения, которые не заинтересованы в проведении торгов, могут провести их формально, отказав поставщикам (исполнителям) в участии на незаконных основаниях. Перечень оснований для отказа потенциальному поставщику в допуске к участию в конкурсе (аукционе) приведен в ст. ст. 12, 36 Закона о государственных закупках. Отказ в допуске к участию в торгах по основаниям, не указанным в Законе, не допускается (Постановление ФАС ПО от 06.05.2009 по делу N А12-17268/2008).

6.5. Нарушения при размещении заказа
у единственного поставщика

Как уже было указано выше, размещение заказа у единственного поставщика является одним из способов заключения договора на поставки товаров (работ, услуг) для государственных (муниципальных) нужд без проведения торгов. Размещение заказа таким способом - это право, а не обязанность бюджетного учреждения, выступающего в роли заказчика. Если согласно нормам Закона разместить заказ можно как путем проведения торгов, так и без них (посредством заключения договора с единственным поставщиком), то учреждение вправе самостоятельно определить способ размещения заказа (Письмо Минэкономразвития России от 23.06.2009 N Д05-3142). При этом, конечно, бюджетному учреждению проще разместить госзаказ у единственного поставщика, без проведения конкурса или аукциона.
Право предложить заключение госконтракта одному поставщику (исполнителю, подрядчику) предусмотрено в ст. 55 Закона о государственных закупках. В данной статье перечислены случаи, когда выступающее в роли заказчика бюджетное учреждение может воспользоваться этим правом. Как правило, выделяют ряд наиболее распространенных ситуаций, когда учреждение может выбрать поставщика (исполнителя) по упрощенной схеме, без проведения конкурса (аукциона).

                     ┌──────────────────────────────────┐
        ┌────────┬───┤         Размещение заказа        ├───┬───────┐
        │        │   │    у единственного поставщика    │   │       │
        │        │   ├─────────────────┬────────────────┤   │       │
        │        │   │                 │                │   │       │
┌───────┴───────┐│┌──┴──────────────┐  │  ┌─────────────┴──┐│┌──────┴─────┐
│Командировочные│││      Заказ      │  │  │    Расчеты     │││   Конкурс  │
│    расходы    │││ на коммунальные │  │  │ на сумму менее │││  (аукцион) │
│               │││      услуги     │  │  │  100 000 руб.  │││не состоялся│
└───────────────┘│└─────────────────┘  │  └────────────────┘│└────────────┘
                 │                     │                    │
     ┌───────────┴──────────┐ ┌────────┴─────────┐ ┌────────┴────────────┐
     │       Посещение      │ │ Поставка товаров │ │Заказ на произведения│
     │культурных мероприятий│ │   монополистами  │ │      искусства      │
     └──────────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────┘

Превышение суммы расчетов по договору. Если заказ у единственного поставщика размещается в пределах суммы расчетов наличными деньгами и товары (работы, услуги) являются одноименными, то этот лимит (100 000 руб.) не должен превышаться в течение квартала на поставку таких товаров (работ, услуг) (п. 14 ч. 2 ст. 55 Закона о государственных закупках, Письмо Минэкономразвития России от 03.03.2009 N Д05-1080).
В ситуации, когда учреждение разместило заказ в пределах лимита расчетов наличными, но этого оказалось недостаточно, оно вправе разместить заказ в этом же квартале путем проведения торгов, и если они не состоялись, то только после этого учреждение может снова разместить заказ у единственного поставщика (Письмо Минэкономразвития России от 01.11.2008 N Д05-4738).
Закон о государственных закупках не устанавливает запрета на размещение заказа у единственного поставщика на сумму не более 100 000 руб., даже если товары (работы, услуги) должны приобретаться путем проведения торгов (аукциона, конкурса) (Письмо Минэкономразвития России от 03.03.2009 N Д05-1079).
Количество организаций-поставщиков, с которыми могут быть заключены договоры на поставки товаров (работ, услуг) в пределах 100 000 руб. без проведения торгов, законодательством не ограничено (Письмо Минэкономразвития России от 24.09.2008 N Д05-4059). Если сумма контракта превышает лимит, установленный Законом для размещения заказа у единственного исполнителя (поставщика, подрядчика), то заказчик вправе разместить заказ на товары (работы, услуги) путем проведения торгов.
Неправомерное заключение контракта с единственным поставщиком. У учреждения может возникнуть потребность в работах или услугах, выполнение или оказание которых осуществляются исключительно органами исполнительной власти. В частности, учреждение может разместить у единственного поставщика (исполнителя) заказ на оказание услуг по охране объектов подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел (Письмо Минэкономразвития России от 30.04.2009 N Д05-2182). Однако заключить в таком же порядке контракт на обслуживание технических средств (сигнализации) не получится, так как это не относится к прерогативе органов власти (Письмо Минэкономразвития России от 30.04.2009 N Д05-2177). Также неправомерным является заключение без проведения торгов контракта на охрану зданий судов, на монтаж, обслуживание и ремонт технических систем и средств охраны (Письмо Минэкономразвития России от 27.03.2009 N Д05-1552).
Неправомерно размещать заказ у единственного поставщика (исполнителя) при заключении контракта на оказание транспортных услуг. Оказание таких услуг не является исключительной компетенцией органов власти или их представителей (в том числе автономных учреждений) - они могут быть оказаны другими лицами, поэтому заказчику следует размещать заказ путем проведения торгов (Постановления ФАС ДВО от 10.06.2009 N Ф03-1537/2009, ФАС УО от 29.12.2008 N Ф09-8334/08-С1).
Нарушением Закона является размещение заказа у единственного поставщика (исполнителя) при заключении контракта на выполнение работ по текущему обслуживанию дорог и благоустройству города. Городская служба благоустройства и озеленения не имеет статуса органа исполнительной власти или подведомственного ему государственного учреждения, государственного унитарного предприятия, наделенного правом на исключительное выполнение или оказание отдельных видов работ или услуг в соответствии с полномочиями, которые устанавливаются нормативными правовыми актами РФ (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2009 N Ф04-1364/2009(1876-А45-23)).
Неуказание в контракте основания для размещения заказа у единственного поставщика. При подписании контракта с поставщиком товаров (работ, услуг) учреждение как заказчик не всегда указывает, на каком основании оно разместило заказ у единственного поставщика (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2008 по делу N А40-31995/08-6-227). Несмотря на то что Законом не установлена данная обязанность, учреждению все-таки лучше указать такое основание. Это поможет ему защитить свои интересы перед проверяющими и поставщиками (исполнителями).
Неперезаключение учреждением контракта по истечении срока его действия. Подписав контракт с единственным поставщиком товаров (работ, услуг) в сфере деятельности субъектов естественных монополий, бюджетное учреждение должно быть готовым к заключению нового контракта по истечении срока действия имеющихся договоренностей. Если заключен договор энергоснабжения или купли-продажи электрической энергии с гарантирующим поставщиком энергии, то учреждение обязано перезаключить договор с тем же поставщиком (Письмо Минэкономразвития России от 16.03.2009 N Д05-1238). В таком случае учреждение может не размещать заказ путем проведения торгов (Письмо Минэкономразвития России от 16.03.2009 N Д05-1240). При размещении заказа у единственного поставщика (гарантирующего поставщика электрической энергии) сведения о заключенном государственном контракте необходимо направить в реестр государственных контрактов (Письмо Минэкономразвития России от 22.08.2008 N Д05-3507).
Заключение контракта после несостоявшихся торгов. Учреждение может разместить заказ у единственного поставщика, если предоставлена только одна заявка на участие в конкурсе (аукционе), или лишь один из подавших заявки признан участником конкурса (аукциона), или конкурс (аукцион) признан несостоявшимся (п. п. 8, 9, 11 ч. 2 ст. 55 Закона о государственных закупках). При применении нормы следует учесть, что основанием для признания торгов недействительными может служить не любое формальное нарушение, а лишь имеющее существенное влияние на результат торгов и находящееся в причинной связи с ущемлением прав и законных интересов поставщиков (исполнителей) (Постановление ФАС УО от 16.12.2008 N Ф09-9445/08-С5).

6.6. Ответственность за нарушение Закона
о государственных закупках

Виновные в нарушении законодательства о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд несут дисциплинарную, гражданско-правовую, административную, уголовную ответственность. Как показывает практика, таких нарушителей в первую очередь ждет административное наказание.
За принятие неправильного решения о способе размещения заказа (например, о проведении конкурса, в то время как заказ должен быть размещен путем проведения аукциона) должностное лицо может быть оштрафовано на сумму 50 000 руб. (ст. 7.29 КоАП РФ).
За нарушение порядка информирования о размещении госзаказа должностное лицо может быть привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 3000 руб. (за несвоевременное опубликование сведений в пределах двух рабочих дней) и 30 000 руб. (за несвоевременное опубликование сведений свыше двух рабочих дней) (п. п. 1, 1.1 ст. 7.30 КоАП РФ).
За несвоевременное размещение информации о проведении запроса котировок штраф для должностных лиц составляет 3000 руб. (если информация размещена с опозданием на день) и 15 000 руб. (если срок пропущен более чем на один день) (п. п. 1.2, 1.3 ст. 7.30 КоАП РФ). Учреждение как юридическое лицо может быть оштрафовано на 10 000 и на 50 000 руб. соответственно.
Отдельная ответственность предусмотрена за нарушение порядка оформления документации и приема заявок от участников размещения заказа. Штраф составляет 15 000 руб. - для должностных лиц и 50 000 руб. - для юридических лиц (п. 1.4 ст. 7.30 КоАП РФ).
Утверждение конкурсной документации, документации об аукционе, не соответствующей требованиям, предусмотренным законодательством, также наказывается штрафом в размере 3000 руб. для должностных лиц (п. 4.2 ст. 7.30 КоАП РФ).
За установление критериев оценки заявок на участие в конкурсе и (или) их значимости, требований к участникам размещения заказов, к размеру обеспечения заявок на участие в конкурсе или аукционе, размеру и способам обеспечения исполнения контракта, не предусмотренных законодательством, штраф составляет 1% начальной (максимальной) цены контракта, но не менее 5000 руб. и не более 30 000 руб. (п. 4 ст. 7.30 КоАП РФ). Аналогичная ответственность и штрафные санкции установлены в отношении должностного лица за нарушение порядка оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе, необъективный отбор участников конкурса или аукциона на право заключить госконтракт, в том числе за неправомерный отказ в допуске к участию в конкурсе или аукционе (п. 2 ст. 7.30 КоАП РФ).
Выбор членом комиссии победителя торгов с нарушением требований законодательства влечет наложение административного штрафа в размере 50 000 руб. (п. 7 ст. 7.30 КоАП РФ).

7. ПРОВЕРКА ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ РАСХОДОВ

Поскольку перечень расходов, осуществляемых бюджетным учреждением, большой, в рамках данной главы мы рассмотрим отдельные их виды, проанализируем основные нарушения, выявляемые в ходе проверок.

7.1. Проверка расходов по прочим выплатам

К расходам по прочим выплатам, производимым бюджетными учреждениями, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации относятся расходы бюджетов бюджетной системы РФ по оплате дополнительных выплат и компенсаций, обусловленных условиями трудового договора, статусом военнослужащих и приравненных к ним лиц, а также статусом прокуроров, судей, депутатов, иных должностных лиц в соответствии с законодательством РФ, в том числе:
- суточные при служебных командировках;
- продовольственно-путевые и полевые деньги;
- компенсации за приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий, за использование личного транспорта в служебных целях;
- ежемесячные пособия на ребенка;
- другие аналогичные расходы.
Более подробно данный перечень приведен в Методических рекомендациях по применению КОСГУ. В них указано, что к другим аналогичным расходам относится единовременное пособие, выплачиваемое при перезаключении трудового договора, доплаты матерям-одиночкам пособий на детей в возрасте до 16 лет, дополнительные ежемесячные выплаты к пенсиям работникам-пенсионерам. Все перечисленные расходы оплачиваются по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.
Поскольку перечень расходов по прочим выплатам, приведенный в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации, обширен, в рамках данного раздела мы рассмотрим только нарушения, связанные с тремя видами выплат, наиболее часто встречаемыми в бюджетных учреждениях: суточными при служебных командировках и компенсациями за использование личного транспорта в служебных целях, за приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий.

7.1.1. Нарушения, связанные с выплатой суточных
при служебных командировках

Неподтверждение выплаты суточных первичными документами. Определение служебной командировки дано в ст. 166 ТК РФ: это поездка работника по распоряжению руководителя учреждения на определенный срок для выполнения служебного задания вне места постоянной работы.
Обратите внимание: служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ).
В соответствии с п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение о направлении работников в служебные командировки), на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, которое является основным документом, подтверждающим срок его пребывания в командировке (дату приезда в пункт (пункты) назначения и дату выезда из него (из них)).
Командировочное удостоверение не выписывается только при направлении работника в командировку за пределы Российской Федерации, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметки о пересечении государственной границы (п. 15 Положения о направлении работников в служебные командировки).
В соответствии со ст. 168 ТК РФ и п. 10 названного Положения работнику возмещаются расходы по проезду, найму жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные). Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки. Основанием для выплаты суточных является командировочное удостоверение. Таким образом, выплата суточных, не подтвержденная данным первичным документом, признается нецелевым расходованием бюджетных средств.
Необоснованной выплатой суточных является выплата суточных при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства. Пункт 11 Положения о направлении работников в служебные командировки запрещает в данной ситуации выплачивать суточные.
Исключение приведено в п. 20 названного Положения. Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.
Несоответствие размеров суточных, выплачиваемых за счет средств федерального бюджета, нормам, установленным законодательными актами РФ. Размеры суточных, которые подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета, определены Постановлениями Правительства РФ:
- от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729);
- от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".
При проверке выплаты суточных ревизор руководствуется положениями указанных нормативных актов. В соответствии с п. 1 Постановления N 729 размер суточных не может превышать 100 руб. При этом п. 3 данного документа предусмотрено, что расходы, превышающие размеры, установленные п. 1, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от приносящей доход деятельности. Заметим, сразу доказать экономию бюджетных средств на практике очень проблематично, так как нет соответствующих нормативных актов, регламентирующих показатели экономии. Наличие средств бюджета на лицевом счете по подстатье 212 "Прочие выплаты" на конец года еще не свидетельствует о том, что учреждением была произведена экономия бюджетных средств. Поэтому во избежание неприятных инцидентов с ревизорами по поводу нецелевого расходования средств советуем выплачивать суточные в повышенных размерах за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

7.1.2. Нарушения, связанные с выплатой компенсации
за использование личного транспорта в служебных целях

Превышение суммы выплаты за счет средств федерального бюджета. Выплата компенсации за использование личного имущества (в данном случае транспорта) в служебных целях предусмотрена ст. 188 ТК РФ. В соответствии с этой нормой размер возмещения расходов определяется трудовым договором, составленным в письменной форме. Соглашение между сторонами может быть достигнуто как при заключении договора, так и позднее - путем внесения дополнений к нему.
Таким образом, трудовое законодательство предоставляет работодателям право самостоятельно устанавливать размер указанной выплаты. Однако руководителю бюджетного учреждения следует знать, что размер и порядок выплаты компенсации за использование личного транспорта в служебных целях за счет бюджетных средств регулируются Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Приказ N 16н).
Аналогичные разъяснения для подведомственных учреждений даны Департаментом бюджетной политики в сфере государственного управления, судебной системы, государственной и муниципальной службы в Письме от 13.04.2007 N 14-05-07/6. В нем указано: в настоящее время выплата компенсации работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок производится в соответствии с предельными нормами, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". Размеры таких выплат согласно Приказу N 16н приведены в таблице.

Марка автомобиля           	Предельная норма компенсации  
в месяц (руб.)         	
ЗАЗ                                    	116               	
ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)                   	148               	
АЗЛК, ИЖ                               	173               	
ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121                     	221               	
Мотоциклы (для работников органов      
местного самоуправления сельской       
местности)                             	
91               	

Таким образом, выплата бюджетным учреждением компенсации за использование личного транспорта в служебных целях своим сотрудникам за счет средств федерального бюджета в более высоких размерах будет квалифицирована как нарушение.
Обращаем внимание, что нормирование расходов связано только с источником выплат и, как в случае с выплатой суточных при служебных командировках, оно не будет являться нарушением, если часть затрат будет погашена работнику за счет другого источника, например за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Осуществление данного вида деятельности дает бюджетным учреждениям право в части расходов, связанных с такой деятельностью, воспользоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В нем установлены нормы выплаты компенсации, в пределах которых данные расходы включаются в состав расходов по налогу на прибыль (1200 руб. - для авто с объемом двигателя до 2 л и 1500 руб. - для авто с объемом двигателя свыше 2 л).
В Письме от 15.10.2008 N 03-03-07/24 Минфин указал, что нормирование расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов применяется не при выплате такой компенсации работнику, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации-работодателя. Учреждение за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, может выплачивать указанную компенсацию и в большем размере, то есть в размере, определенном трудовым договором (соглашением к трудовому договору), но суммы превышения вышеприведенных норм в этом случае учесть в составе расходов по налогу на прибыль нельзя.
Вместе с тем с владельцами транспортных средств, используемых в служебных целях, могут быть заключены договоры гражданско-правового характера (например, договор аренды транспортного средства без экипажа), по которым расходы, связанные с использованием личного транспорта, могут быть учтены в полном объеме как для целей налогообложения прибыли организаций, так и в бухгалтерском учете бюджетного учреждения (Письмо Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-07/13).

Пример. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения установлено, что в период с 01.05.2009 по 30.09.2009 за счет средств федерального бюджета выплачена компенсация за использование личного автомобиля ВАЗ-2121 в служебных целях заместителю руководителя учреждения в сумме 5500 руб. Выплата произведена в полном объеме по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.
В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции        	Дебет   	Кредит   	Сумма, руб.	
Начислена компенсация за           
использование личного транспорта   
в служебных целях                  	
1 401 01 212	
1 302 02 730	
5500   	
Выплачена из кассы учреждения      
компенсация за использование       
личного автомобиля в служебных     
целях                              	
1 302 02 830	
1 201 04 610	
5500   	

В акте проверки отмечено следующее. В нарушение Приказа N 16н сумма компенсации за использование личного автомобиля ВАЗ-2121 в служебных целях за счет средств федерального бюджета превышена на сумму 4395 руб. (5500 руб. - (221 руб. x 5 мес.)), что в соответствии со ст. 289 БК РФ является нецелевым использованием бюджетных средств.

Нарушение порядка выплаты компенсации и отсутствие документов, подтверждающих законность данной выплаты. Порядок и условия выплаты компенсации за использование личного транспорта в служебных целях установлены в п. 2 Приказа N 16н. В нем сказано, что при осуществлении такой выплаты следует руководствоваться порядком, предусмотренным п. п. 1 - 6, 8 и 9 Письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Данные пункты содержат следующие положения:
1. Компенсация выплачивается работникам предприятий, организаций и учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
2. Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранной марки выплачивается в размере, установленном для класса автомобиля, к которому по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.
3. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.
4. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по его эксплуатации (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
5. Для получения компенсации работники должны представить в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, предусмотренном данным Письмом. Необходимо отметить, что документами, подтверждающими факт служебной поездки, являются оформленные в соответствующем порядке путевые листы (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 21-18/44-1).
6. Выплата компенсации производится один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится только с разрешения вышестоящих органов управления (организаций).
7. Расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.
Невыполнение одного из вышеперечисленных условий будет квалифицировано в ходе ревизии как нарушение, что будет отмечено в акте проверки.

7.1.3. Нарушения, связанные с выплатой компенсации
за приобретение книгоиздательской продукции
и периодических изданий

Несоответствие размера выплаты законодательно установленному. Согласно п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) компенсация за приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий выплачивается педагогическим работникам федеральных образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) в целях совершенствования и организации учебного процесса в размере:
- 150 руб. - в образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования;
- 100 руб. - в других образовательных учреждениях.
Компенсация в иных размерах может выплачиваться педагогическим работникам государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, по решению органа государственной власти соответствующего субъекта, а также педагогическим работникам муниципальных образовательных учреждений - по решению органа местного самоуправления. Таким образом, превышение вышеуказанных сумм выплаты будет расценено ревизорами в ходе проверки как нецелевое использование бюджетных средств.
Нарушение порядка выплаты компенсации. Порядок выплаты компенсации установлен в Письме Минобразования России от 25.11.1998 N 20-58-4046/20-4 "О выплате денежной компенсации на книгоиздательскую продукцию и периодические издания педагогическим работникам образовательных учреждений". В нем сказано, что денежная компенсация за приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий должна выплачиваться ежемесячно педагогическим работникам образовательных учреждений, состоящим в трудовых отношениях с образовательным учреждением (в том числе во время нахождения в очередных, дополнительных и других отпусках, в период получения пособия по временной нетрудоспособности), а также работающим на условиях совместительства, если по основному месту работы они не имеют права на ее получение. Районный коэффициент на денежную компенсацию за приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий не начисляется, так как это не предусмотрено действующим законодательством.
Обратите внимание: требование представления педагогическими работниками образовательных учреждений каких-либо чеков или квитанций о приобретении ими книгоиздательской продукции или о подписке на периодические издания является неправомерным. Поскольку в Законе N 3266-1 отсутствуют какие-либо указания по этому поводу, выплата компенсации осуществляется без предъявления педагогическими работниками документов, подтверждающих понесенные ими расходы (Письма Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/5, от 23.01.2008 N 03-04-08-01/4).
В то же время существуют официальные разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190. В нем указано, что в случае, когда компенсация носит характер возмещения расходов, в целях освобождения ее от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ требуется документальное подтверждение произведенных расходов. Учреждение вправе осуществлять выплаты педагогическим работникам и без подтверждающих документов, но в целях исчисления НДФЛ в данном случае оно обязано будет удержать налог с налогоплательщика. Здесь следует обратить внимание на то, что документальное подтверждение расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий необходимо только в целях освобождения денежной компенсации от налогообложения и не распространяется на выплату компенсации.

7.1.4. Нарушения, связанные с выплатой денежной компенсации
за наем (поднаем) жилых помещений

Сотрудники ОВД, таможенных органов, ФСКН, а также военнослужащие имеют право на денежную компенсацию за наем (поднаем) жилых помещений в порядке и размерах, определяемых Правительством РФ (ст. 54 Положения о службе в органах внутренних дел РФ, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 23.12.1992 N 4202-1, ст. 20 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах РФ", п. 124 Положения о правоохранительной службе в органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, утвержденного Указом Президента РФ от 05.06.2003 N 613, п. 3 ст. 15 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"). Рассмотрим нарушения, связанные с этой выплатой, выявляемые в ходе проверок.
Завышение или занижение размера выплат. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 852 "О порядке и размерах выплаты компенсаций за наем (поднаем) жилых помещений сотрудникам органов внутренних дел РФ, Федеральной службы исполнения наказаний, Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, лицам начальствующего состава Государственной фельдъегерской службы РФ" (далее - Постановление Правительства РФ N 852) установлено, что сотрудникам вышеназванных органов и служб, не имеющим жилых помещений для постоянного проживания, ежемесячно выплачивается денежная компенсация за наем (поднаем) жилых помещений (далее - денежная компенсация) в размере, предусмотренном договором найма (поднайма) жилого помещения, но не более:
- 15 000 руб. - в гг. Москве и Санкт-Петербурге;
- 3600 руб. - в других городах и районных центрах;
- 2700 руб. - в прочих населенных пунктах.
При условии совместного проживания с сотрудником трех членов семьи и более размер денежной компенсации повышается на 50%.
Порядок выплаты денежной компенсации военнослужащим - гражданам РФ, проходящим военную службу по контракту, гражданам РФ, уволенным с военной службы, и членам их семей установлен Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 909 (далее - Постановление Правительства РФ N 909).
Согласно п. 3 названного Постановления денежная компенсация выплачивается военнослужащему одновременно с денежным довольствием за истекший месяц по месту его военной службы.
Денежная компенсация военнослужащим - гражданам РФ, проходящим военную службу по контракту, выплачивается в размере, аналогичном указанному в Постановлении Правительства РФ N 852.
Следовательно, сумма компенсации ограничена только максимальным размером, то есть, например, в г. Москве компенсация может составлять 14 000 руб., но не может - 15 500 руб.
Неправомерная компенсация расходов сотрудника на коммунальные услуги, содержание и ремонт жилого помещения. Пунктом 1 Постановления Правительства РФ N 852 предусмотрено, что сотрудникам органов внутренних дел, не имеющим жилых помещений для постоянного проживания, ежемесячно выплачивается денежная компенсация за наем (поднаем) жилых помещений. Следовательно, расходы на коммунальные услуги, содержание и ремонт жилого помещения указанным сотрудникам не компенсируются. Компенсация таких расходов лишена правовой основы и является незаконной.
Невыплата компенсации женщине-сотруднику, находящейся в отпуске по уходу за ребенком. Исходя из положения п. 1 Постановления Правительства РФ N 852 о том, что денежная компенсация выплачивается сотрудникам, женщина-сотрудник, находящаяся в отпуске по уходу за ребенком, имеет право на получение компенсации, так как она состоит в должности рядового или начальствующего состава органов внутренних дел.
Отсутствие документального обоснования выплаты компенсации. Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ N 852 денежная компенсация выплачивается финансовым органом по месту службы сотрудников ОВД, МЧС, ФСКН, ФСИН за истекший месяц одновременно с выплатой денежного довольствия за текущий месяц на основании рапорта сотрудника и приказа руководителя соответствующего органа, подразделения, учреждения. К рапорту сотрудника прилагаются следующие документы:
- договор найма (поднайма) жилого помещения, заключенный в соответствии с законодательством РФ;
- справка кадрового подразделения о составе семьи сотрудника и о совместном проживании сотрудника и членов его семьи, а также о выписке их с прежнего места жительства.
Факт совместного проживания сотрудника и членов его семьи подтверждается договором найма (поднайма) жилого помещения, в котором члены семьи сотрудника указаны в качестве граждан, постоянно проживающих совместно с ним.
В целях реализации Постановления Правительства РФ N 909 Приказом Минобороны России от 16.06.2005 N 235 "О мерах по реализации в Вооруженных Силах РФ Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 N 909" утверждена Инструкция по организации выплаты денежной компенсации военнослужащим-контрактникам, а также военнослужащим, уволенным с военной службы (далее - Инструкция N 235).
Выплата денежной компенсации производится со дня найма (поднайма) жилого помещения после прибытия к месту военной службы на основании рапорта военнослужащего, в котором указываются (п. 14 Инструкции N 235):
- дата начала найма (поднайма) жилья;
- дата прибытия членов семьи к новому месту военной службы (регистрации по месту жительства или пребывания);
- наименование населенного пункта, в котором производится наем (поднаем) жилого помещения;
- размер фактической оплаты жилого помещения.
Кроме этого, в рапорте военнослужащий принимает обязательство сообщить командиру воинской части (начальнику организации) о прекращении действия права на получение денежной компенсации или права на получение ее в повышенных размерах, в том числе в случае поступления членов семьи на военную или правоохранительную службу в федеральные органы исполнительной власти, в которых предусмотрена выплата такой компенсации.
Решение о выплате денежной компенсации военнослужащим принимается на основании следующих документов:
- копии договора найма (поднайма) жилого помещения (при условии заключения его в письменной форме). В письменной форме заключаются договоры найма жилых помещений (ст. 674 ГК РФ) и договоры поднайма жилых помещений, предоставленных по договору социального найма (ст. 77 ЖК РФ);
- справки воинской части (организации) о составе семьи военнослужащего;
- выписки из приказа командира воинской части (начальника организации) о зачислении военнослужащего в списки личного состава воинской части (организации);
- копий паспортов гражданина РФ на всех членов семьи, на которых назначается денежная компенсация, с отметками о регистрации по месту жительства или пребывания и свидетельств о рождении на детей, не достигших 14-летнего возраста.
Выплата денежной компенсации членам семей погибших (умерших) военнослужащих производится на основании заявления одного из совершеннолетних членов семьи погибшего (умершего) военнослужащего - получателя денежной компенсации с приложением (п. 15 Инструкции N 235):
- копии договора найма (поднайма) жилого помещения (при условии заключения его в письменной форме);
- справки воинской части (организации) о составе семьи погибшего (умершего) военнослужащего;
- копии свидетельства о смерти;
- копий паспортов гражданина РФ на всех членов семьи, на которых назначается денежная компенсация, с отметками о регистрации по месту жительства или пребывания и свидетельств о рождении на детей, не достигших 14-летнего возраста.
Выплата денежной компенсации без подтверждения указанными документами в соответствии со ст. 289 БК РФ признается нецелевым расходованием бюджетных средств.

7.2. Проверка расходов по оплате услуг связи

К расходам по оплате услуг связи, производимым бюджетными учреждениями, в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации относятся:
1. Расходы по оплате услуг почтовой связи:
- оплата услуг по пересылке почтовых отправлений (включая расходы на упаковку почтового отправления);
- оплата расходов на приобретение маркированных почтовых уведомлений (при пересылке отправлений с уведомлением);
- оплата услуг по пересылке пенсий и пособий;
- оплата услуг по пересылке почтовой корреспонденции с использованием франкировальной машины;
- оплата расходов на приобретение почтовых марок и маркированных конвертов;
- абонентская плата за пользование почтовыми абонентскими ящиками.
2. Расходы по оплате услуг фельдъегерской и специальной связи.
3. Расходы по оплате услуг телефонной, телеграфной, факсимильной, сотовой, пейджинговой связи, радиосвязи, интернет-провайдеров:
- абонентская и повременная плата за использование линий связи;
- плата за предоставление доступа к линиям связи и их использование, передачу данных по каналам связи;
- плата за регистрацию сокращенного телеграфного адреса, факсов, модемов и других средств связи;
- плата за подключение и абонентское обслуживание в системе электронного документооборота, в том числе с использованием сертифицированных средств криптографической защиты информации;
- плата за приобретение SIM-карт для мобильных телефонов, карт оплаты услуг связи;
- плата за оказание услуг по бронированию сетевых ресурсов, необходимых для осуществления присоединения к сети общего пользования;
- плата за предоставление детализированных счетов на оплату услуг связи, предусмотренное договором на оказание услуг связи.
4. Другие аналогичные расходы по оплате услуг связи.
Согласно Методическим рекомендациям по применению КОСГУ к другим аналогичным расходам, производимым по подстатье 221 "Услуги связи", относятся выплаты по договорам, в рамках которых оказываются услуги по приему, обработке, перевозке и доставке корреспонденции (пакетов) и посылок, если организация-исполнитель осуществляет свою деятельность по указанным договорам на основании лицензии, оформленной в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Федеральный закон N 126-ФЗ), а также расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости услуг связи в случае, если расходы на услуги связи производятся на основании отдельных договоров.
Услуги связи оплачиваются по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ.

7.2.1. Нарушения при заключении договоров
на оказание услуг связи

Заключение договора на оказание услуг связи с нарушением норм Закона о государственных закупках. В соответствии со ст. 10 Закона о государственных закупках бюджетные учреждения заключают договоры или контракты по итогам размещения заказа разными способами:
- путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме;
- без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).
В Письмах Минэкономразвития России от 25.09.2008 N Д05-4072, от 10.06.2008 N Д05-2330 даны разъяснения по поводу применения Закона о государственных закупках в части возможности размещения заказа на оказание услуг связи у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика). В них указано, что согласно п. 2 ст. 55 Закона о государственных закупках размещение заказа у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика) осуществляется заказчиком в случае, если поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг относятся к сфере деятельности субъектов естественных монополий в соответствии с Федеральным законом от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях". Статьей 4 данного Закона определено, что к сфере деятельности субъектов естественных монополий относятся только услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи.
Таким образом, по мнению Минэкономразвития, заказы на оказание иных услуг связи следует размещать путем проведения торгов. Исключение составляют случаи, когда оказание услуг для государственных или муниципальных нужд осуществляется на сумму, не превышающую установленного Центральным банком РФ предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке (пп. 14 п. 2 ст. 55 Закона о государственных закупках) (на данный момент - 100 000 руб.).
Кроме того, ст. 51 Федерального закона N 126-ФЗ определено, что оказание услуг связи для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг связи, заключаемого в форме контракта в порядке, установленном гражданским законодательством и законодательством РФ о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, в объеме, соответствующем объему финансирования предусмотренных соответствующими бюджетами расходов на оплату услуг связи.
Заключение договора на оказание услуг связи с юридическим лицом при отсутствии у него лицензии на данный вид деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона N 126-ФЗ деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (далее - лицензия). Перечень наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и соответствующие перечни лицензионных условий устанавливаются Правительством РФ и ежегодно уточняются. В 2008 - 2009 гг. лицензируемыми услугами связи в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.02.2005 N 87 "Об утверждении Перечня наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и Перечней лицензионных условий" являются:
1. Услуги местной телефонной связи, за исключением услуг местной телефонной связи с использованием таксофонов и средств коллективного доступа.
2. Услуги междугородной и международной телефонной связи.
3. Услуги телефонной связи в выделенной сети связи.
4. Услуги внутризоновой телефонной связи.
5. Услуги местной телефонной связи с использованием таксофонов.
6. Услуги местной телефонной связи с использованием средств коллективного доступа.
7. Услуги телеграфной связи.
8. Услуги связи персонального радиовызова.
9. Услуги подвижной радиосвязи в сети связи общего пользования.
10. Услуги подвижной радиосвязи в выделенной сети связи.
11. Услуги подвижной радиотелефонной связи.
12. Услуги подвижной спутниковой радиосвязи.
13. Услуги связи по предоставлению каналов связи.
14. Услуги связи по передаче данных, за исключением услуг связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации.
15. Услуги связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации.
16. Телематические услуги связи.
17. Услуги связи для целей кабельного вещания.
18. Услуги связи для целей эфирного вещания.
19. Услуги связи для целей проводного радиовещания.
20. Услуги почтовой связи.
Таким образом, заключение договора на оказание услуг связи, а тем более оплата оказанных юридическим и физическим лицам услуг без соответствующей лицензии являются незаконными. Согласно ст. 289 БК РФ такие действия классифицируются как лишенные правового основания и приводящие к нецелевому использованию средств.

7.2.2. Нарушения при оплате услуг связи

Оплата услуг связи в отсутствие договора на оказание услуг и документального подтверждения. Оплата услуг связи не может быть произведена без основания - договора и/или контракта, заключенного в соответствии с требованиями Гражданского кодекса (ст. 72 БК РФ). Какие документы служат подтверждением оказания услуг? Услуги, так же как и товары, работы, принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов, составленных по установленной форме. По общему правилу выставляются счет, счет-фактура и акт оказанных услуг. Датой выставляемого акта должна быть дата фактического оказания услуг, так как законодательством о бухгалтерском учете установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
Оплата услуг связи посредством авансовых платежей, которые не предусмотрены договором. В соответствии с п. 6 Постановления Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" (в 2008 г.) и п. 6 Постановления Правительства РФ N 987 (в 2009 г.) получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе (были) предусматривать авансовые платежи в размере до 100% суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении. Аванс в размере 100% (и менее) допускается только в случае, если авансирование (с указанием размера аванса) предусмотрено в договоре или контракте! При отсутствии авансовых платежей в договоре оплата должна производиться по факту оказания услуг.
Оплата услуг связи по завышенным тарифам. Согласно ст. 28 Федерального закона N 126-ФЗ тарифы на услуги связи устанавливаются оператором связи самостоятельно, если иное не предусмотрено данным Законом и законодательством РФ о естественных монополиях. В частности, тарифы на услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством РФ о естественных монополиях. На момент издания книги действует Перечень услуг общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи, государственное регулирование тарифов на которые на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляет Федеральная служба по тарифам, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.10.2005 N 637. Оплата услуг связи по завышенным тарифам является неправомерной и расценивается ревизорами как нарушение.

Пример. Бюджетным учреждением заключен государственный контракт с организацией, оказывающей услуги по предоставлению доступа к сети Интернет. Согласно условиям контракта тариф на данный вид услуг составляет 5 руб/Мбайт (с НДС).
В августе 2009 г. учреждению выставлен счет за использование в июле 2009 г. 10 560 Мбайт на общую сумму 58 080 руб. (с НДС). Услуги оплачены учреждением в полном объеме.
В ходе проверки произведен расчет и установлено, что согласно условиям контракта стоимость услуг по предоставлению доступа к сети Интернет за июль 2009 г. составила 52 800 руб. (5 руб/Мбайт x 10 560 Мбайт). Таким образом, стоимость услуг завышена на 5280 руб.

Завышение произошло вследствие одностороннего увеличения стоимости тарифа организацией, оказывающей услуги, в нарушение требований государственного контракта и п. 4.2 ст. 9 Закона о государственных закупках, а именно: увеличение цены услуги связи, определенной в контракте как твердая, неизменная в ходе исполнения контракта. Со стороны бюджетного учреждения не были приняты меры по недопущению выявленного нарушения. Завышение стоимости оказанных услуг может трактоваться контролирующими органами как неправомерное расходование бюджетных средств.

7.2.3. Неверное отнесение расходов по коду
бюджетной классификации

В 2009 г. расходы по оплате услуг по пересылке почтовых отправлений относятся на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ. Однако при проверке оплаты таких расходов, осуществленных в 2008 г., следует руководствоваться разъяснениями Минфина, данными в Письме от 15.07.2008 N 02-14-10/2042. Так, расходы по оплате услуг по пересылке почтовой корреспонденции с использованием франкировальной машины должны были относиться на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ, а расходы по оплате услуг по вводу информации об авансовых платежах в регистр (счетчик) франкировальной машины - на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Пример. Проверкой отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, проведенной за период с 01.07.2008 по 01.07.2009, установлено следующее.
В июле 2008 г. учреждением заключен договор на оказание почтовых услуг, в том числе услуг по пересылке почтовых отправлений с использованием франкировальной машины, на срок до 31.12.2008.
В декабре 2008 г. учреждению выставлен счет-фактура и акт оказанных услуг по пересылке почтовых отправлений с использованием франкировальной машины за ноябрь 2008 г. на общую сумму 5600 руб. Оплата произведена в полном объеме по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ.
Однако в ходе проверки установлено, что в акте оказанных услуг сумма 5600 руб. включает стоимость услуг по пересылке почтовых отправлений с использованием франкировальной машины в размере 4900 руб. и стоимость услуг по вводу информации об авансовых платежах в регистр (счетчик) франкировальной машины в размере 700 руб.
В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции         	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Начислены расходы по оплате услуг по   
пересылке почтовых отправлений с       
использованием франкировальной машины  	
1 401 01 221	
1 302 04 730	
5600	
Оплачены услуги по пересылке почтовых  
отправлений                            	1 302 04 830	1 304 05 221	5600	

Учреждение должно было сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Начислены расходы по оплате услуг по   
пересылке почтовых отправлений с       
использованием франкировальной машины  	
1 401 01 221	
1 302 04 730	
4900	
Оплачены услуги по пересылке почтовых  
отправлений                            	1 302 04 830	1 304 05 221	4900	
Начислены расходы по оплате услуг по   
вводу информации об авансовых платежах 
в регистр (счетчик) франкировальной    
машины                                 	
1 401 01 226	
1 302 09 730	
700	
Оплачены услуги по вводу информации об 
авансовых платежах в регистр (счетчик) 
франкировальной машины                 	
1 302 09 830	
1 304 05 226	
700	

Таким образом, в нарушение Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н (действовавших в 2008 г.), в декабре 2008 г. учреждением произведены расходы по оплате услуг по вводу информации об авансовых платежах в регистр (счетчик) франкировальной машины на сумму 700 руб. по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ (следовало - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ), что согласно ст. 289 БК РФ является нецелевым использованием бюджетных средств.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению КОСГУ при осуществлении расходов в 2009 г. следует обратить внимание на то, что кроме расходов на приобретение марок и маркированных конвертов на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ относятся расходы на приобретение маркированных почтовых уведомлений. Однако в ходе проверки может быть выявлено нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в осуществлении бюджетным учреждением расходов на приобретение в почтовых отделениях бланков почтовых уведомлений по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ. На бланке почтового уведомления нет государственного знака почтовой оплаты, поскольку он проставляется только при отправке конкретного отправления. Вследствие этого приобретение (изготовление) бланков почтовых уведомлений нельзя отнести к приобретению услуг связи. В данном случае расходы следует производить по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Пример. Проверкой финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, проведенной за период с 01.01.2009 по 01.09.2009, установлено следующее.
В июне 2009 г. учреждением приобретены в почтовом отделении бланки почтовых уведомлений на общую сумму 15 450 руб. Оплата произведена в полном объеме по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ.
В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Начислены расходы на приобретение      
бланков почтовых уведомлений           	1 401 01 221	1 302 04 730	15 450	
Оплачены расходы на приобретение       
бланков почтовых уведомлений           	1 302 04 830	1 304 05 221	15 450	

В акте проверки было отмечено следующее. В нарушение Указаний о порядке применения бюджетной классификации в июне 2009 г. учреждением произведена оплата расходов на приобретение бланков почтовых уведомлений в сумме 15 450 руб. по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ, а следовало - по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
Таким образом, учреждение должно было сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Приобретены бланки почтовых уведомлений	1 105 06 340	1 302 22 730	15 450	
Оплачены расходы на приобретение       
бланков почтовых уведомлений           	1 302 22 830	1 304 05 340	15 450	

В соответствии со ст. 289 БК РФ оплата расходов на приобретение бланков почтовых уведомлений в сумме 15 450 руб. является нецелевым использованием бюджетных средств.

Обращаем внимание читателей, что при проверках расходов по оплате услуг связи, произведенных в 2008 г., следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Федерального казначейства от 12.09.2008 N 42-7.1-15/2.2-418, в соответствии с которыми расходы на приобретение бланков почтовых уведомлений относились на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ.

7.2.4. Нарушения при отражении в учете возмещения расходов
на услуги связи сотрудниками учреждений

В ходе проверки может быть выявлено нарушение в виде неправильного отражения в бюджетном учете стоимости возмещенных телефонных переговоров.

Пример. При проверке бюджетного учреждения установлено следующее.
В июне 2009 г. бюджетным учреждением оплачены телефонные переговоры за май 2009 г. организации, оказывающей услуги связи, на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.) за счет бюджетных средств. Учреждение также получило распечатку телефонных переговоров, произведенных за май 2009 г. Стоимость детализации счета - 250 руб.
По итогам проверки установлено, что в мае 2009 г. сотрудником учреждения произведены личные международные телефонные переговоры. Данным сотрудником 29.06.2009 внесена в кассу учреждения компенсация стоимости указанных переговоров в сумме 2596 руб. (в том числе НДС - 396 руб.).
В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Начислены расходы по оплате услуг связи	1 401 01 221	1 302 04 730	17 700	
Оплачен счет телефонной компании       	1 302 04 830	1 304 05 221	17 700	
Начислены расходы на получение         
распечатки телефонных переговоров      	1 401 01 226
<*>    	1 302 09 730	250	
Оплачена стоимость распечатки          
телефонных переговоров                 	1 302 09 830	1 304 05 226	250	
Внесена сотрудником в кассу учреждения 
компенсация стоимости произведенных им 
в личных целях международных телефонных
переговоров                            	
1 201 04 510	
1 401 01 226	
2 596	
Сданы денежные средства в ОФК на       
восстановление произведенных кассовых  
расходов                               	
1 304 05 221	
1 201 04 610	
2 596	

--------------------------------
<*> Отметим, оплата детализации счета может быть произведена следующим образом:
- по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, если детализация счета осуществляется по отдельному договору, предметом которого является предоставление информации о произведенных расходах или детализации счета;
- по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ, если детализация счета включена в общий договор на оказание услуг связи или осуществляется по договору, предметом которого является оказание услуг связи с расшифровкой "предоставление детализации счета" (что может быть рассмотрено как иные аналогичные расходы по оплате услуг связи).

Учреждение должно было сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Начислены расходы по оплате услуг связи	1 401 01 221	1 302 04 730	17 700	
Оплачен счет телефонной компании       	1 302 04 830	1 304 05 221	17 700	
Начислены расходы на получение         
распечатки телефонных переговоров      	1 401 01 226	1 302 09 730	250	
Оплачена стоимость распечатки          
телефонных переговоров                 	1 302 09 830	1 304 05 226	250	
Внесена сотрудником в кассу учреждения 
компенсация стоимости произведенных им 
в личных целях международных телефонных
переговоров                            	
1 201 04 510	
1 401 01 221	
2 596	
Сданы денежные средства в ОФК на       
восстановление произведенных кассовых  
расходов                               	
1 210 03 560	
1 201 04 610	
2 596	
Произведено восстановление кассовых    
расходов по оплате услуг связи         	1 304 05 221	1 210 03 660	2 596	

Обратите внимание: удержание из заработной платы работника суммы возмещения стоимости произведенных им в личных целях телефонных переговоров осуществляется путем восстановления подстатьи 221 "Услуги связи" КОСГУ за счет расходов по подстатье 211 "Заработная плата" КОСГУ на лицевом счете, открытом в органах казначейства. Поэтому при проверке банковских операций следует учитывать письма организации или платежные поручения на восстановление произведенных учреждением расходов с одного кода КОСГУ на другой.
Некоторые ревизоры трактуют оплату личных переговоров работников за счет средств учреждения (бюджетных или внебюджетных) как нецелевое использование бюджетных или внебюджетных средств, поскольку восстановление расходов осуществляется после оплаты услуг связи. На наш взгляд, если бюджетное учреждение отслеживает переговоры, произведенные сотрудниками в личных целях, и принимает меры по восстановлению понесенных им расходов на услуги связи, то отвлечение средств в данном случае не будет являться нарушением.
Однако в ином случае, если учреждение не отслеживает целевой характер телефонных разговоров своих работников, не принимает никаких мер по возмещению стоимости произведенных сотрудниками в личных целях переговоров и в ходе проверки выявляются факты оплаты таких переговоров за счет средств учреждения, установленные суммы могут трактоваться проверяющими как неправомерное расходование средств, поскольку неслужебные (личные) переговоры не связаны с основной деятельностью учреждения. Кроме того, ревизор может сделать вывод о том, что в учреждении не ведется работа по рациональному и эффективному использованию бюджетных средств, а также об отсутствии внутреннего контроля в учреждении.
Факты осуществления телефонных переговоров в личных целях могут быть установлены при проверке счетов по оплате услуг связи и расшифровки (детализации) к ним. В случае отсутствия детализации счета в ходе проверки может быть сделан запрос такой информации в компанию, оказывающую услуги связи, за определенный период.

Пример. При проверке бюджетного учреждения, проведенной в августе 2009 г. за период с 01.01.2009 по 01.07.2009, установлено следующее.
Проверкой детализации (распечатки) счета выявлено, что произведены междугородние звонки на телефонные номера, не являющиеся служебными, на общую сумму 1062 руб. (в том числе НДС - 162 руб.), что является неправомерным расходованием бюджетных средств.
По результатам проверки руководителем бюджетного учреждения назначено служебное расследование, по итогам которого установлено виновное лицо, впоследствии внесшее в кассу учреждения сумму возмещения стоимости произведенных им в личных целях телефонных переговоров.
В бюджетном учете данные операции по итогам проверки должны быть отражены следующим образом:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Виновным лицом внесена в кассу         
учреждения сумма возмещения стоимости  
произведенных им в личных целях        
телефонных переговоров                 	
1 201 04 510	
1 401 01 221	
1062	
Сданы денежные средства в ОФК на       
восстановление произведенных кассовых  
расходов                               	
1 210 03 560	
1 201 04 610	
1062	
Произведено восстановление кассовых    
расходов по оплате услуг связи         	1 304 05 221	1 210 03 660	1062	

7.3. Расходы на благоустройство территории

На момент издания книги четкого определения термина "благоустройство территории" в целях бюджетного (бухгалтерского) и/или налогового учета нет. Минфин в ответах на вопросы налогоплательщиков и комментариях налогового законодательства (Письма от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94 и др.) высказывает следующую точку зрения: для трактовки понятия "благоустройство территории" нужно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования в целях налогового законодательства. По мнению финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации.
Указания о порядке применения бюджетной классификации, утвержденные на 2009 г., содержат подраздел 0503 "Благоустройство", на который относятся расходы на благоустройство городских округов и поселений, включающие затраты на уличное освещение, озеленение, строительство, реконструкцию и содержание автомобильных дорог и сооружений на них в границах городских округов и поселений, расходы по организации и содержанию мест захоронения (кладбищ), затраты, связанные с содержанием и уборкой территорий улиц, площадей (за исключением придомовых территорий), расходы по организации и содержанию мест захоронения бытовых отходов, а также иные затраты по содержанию объектов благоустройства.
Отметим, что лимиты бюджетных обязательств по данному подразделу выделяются бюджетным учреждениям, наделенным функциями по благоустройству территорий. Например, специально созданные муниципальные учреждения могут осуществлять благоустройство территорий, поскольку в соответствии с гл. 3 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" к вопросам местного значения относится организация благоустройства и озеленения территорий муниципальных образований. В данном случае расходы могут быть произведены по всем кодам КОСГУ, по которым предусмотрены лимиты бюджетных обязательств в бюджетной смете учреждений.
Если же учреждение не является специально созданным для осуществления функций по благоустройству территорий, то расходы производятся в зависимости от видов выполняемых работ.
При строительстве или реконструкции зданий и сооружений расходы по благоустройству прилегающей к строящемуся зданию или сооружению территории закладываются в сметы расходов на ремонтно-строительные работы в соответствии с п. 11 разд. III Приложения N 6 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденным Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6.
Рассмотрим нарушения, допускаемые учреждениями при осуществлении расходов на оплату таких работ по благоустройству территории, как асфальтирование, укладка тротуарной плитки, озеленение, разбивка газонов, клумб, установка ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей.

7.3.1. Нарушения при асфальтировании, укладке
тротуарной плитки

Работы по асфальтированию и укладке тротуарной плитки могут быть отнесены к работам по текущему или капитальному ремонту, а также к капитальному строительству.
При проверке отнесения выполняемых ремонтно-строительных работ к определенному виду проверяющие руководствуются:
- ч. 1 ст. 4 Градостроительного кодекса РФ, которой определено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства;
- п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
Согласно названной Методике:
- к капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.;
- предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.
Данные выводы подтверждаются Письмом Минэкономразвития России от 23.05.2008 N Д05-1994.
Обратите внимание: если выполняемые работы могут быть отнесены к работам по капитальному строительству или реконструкции, достройке за счет средств федерального бюджета, то обязательным условием осуществления расходов является включение объектов в перечень строек и объектов в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также Постановлением Правительства РФ от 11.10.2001 N 714 "Об утверждении Положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета".
Итак, в проверяемом периоде бюджетное учреждение осуществляло расходы по оплате работ по благоустройству территорий. Как правило, на территории располагаются земельные участки, находящиеся у учреждения в постоянном (бессрочном) пользовании или на которых расположены числящиеся на балансе учреждения здания и сооружения.
Учреждением могут быть нарушены п. п. 16, 20 Инструкции N 148н, а именно асфальтирование и укладка тротуарной плитки не отражены на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения".
Напомним, что в соответствии с п. 16 Инструкции N 148н на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" учитываются объекты основных средств, к которым относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов, со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Поскольку п. 20 Инструкции N 148н определено, что группировка основных средств по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета осуществляется в соответствии с разделами классификации, установленной ОКОФ, при проверке следует руководствоваться данным документом.
Так, согласно ОКОФ в состав основных средств при выполнении работ по благоустройству территорий могут быть отнесены объекты основных средств, классифицированные по кодам ОКОФ 12 0001010 "Сооружения производственного назначения, не включенные в другие группировки", 12 0001090 "Прочие сооружения, не включенные в другие группировки", при этом они учитываются на счете бюджетного учета 0 101 03 000 "Сооружения".
При проведении проверок периода до 01.01.2009 ревизоры будут руководствоваться требованиями Инструкции N 25н. В соответствии с п. 10 данного документа к объектам основных средств относились материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств, со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Заметим, что оплата работ по благоустройству территории производится по коду КОСГУ 226 "Прочие работы, услуги". Однако, если бюджетное учреждение осуществляет строительство зданий или сооружений, возможна оплата работ по асфальтированию, установке ограждений и фонарей по коду КОСГУ 310 "Увеличение стоимости основных средств".

Пример. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения установлено, что в мае 2009 г. учреждение произвело расходы по оплате проведенных подрядной организацией работ по асфальтированию тротуаров около здания учреждения на сумму 85 000 руб.
В нарушение п. п. 16, 20, 80, 81 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы по асфальтированию    
тротуаров                              	1 401 01 226	1 302 09 730	85 000	
Оплачены расходы по асфальтированию    
тротуаров                              	1 302 09 830	1 304 05 226	85 000	

Расходы учреждения нужно было отразить следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы по асфальтированию    
тротуаров                              	1 106 01 310	1 302 09 730	85 000	
Оплачены расходы по асфальтированию    
тротуаров                              	1 302 09 830	1 304 05 226	85 000	
Приняты к учету заасфальтированные     
тротуары                               	1 101 03 310	1 106 01 410	85 000	

Также учреждением могут быть нарушены п. п. 80, 81 Инструкции N 148н, а именно асфальтирование и укладка тротуарной плитки отражены на счете 0 101 03 000 "Сооружения" без применения счета капитальных вложений 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".

Пример. В ходе проверки бюджетного учреждения установлено, что в июне 2009 г. оно произвело расходы по оплате проведенных подрядной организацией работ по укладке тротуарной плитки около здания учреждения на сумму 58 000 руб.
В нарушение п. п. 16, 20, 80, 81 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны бухгалтерские записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы по укладке тротуарной 
плитки                                 	1 101 03 310	1 106 01 410	58 000	
Оплачены расходы по укладке тротуарной 
плитки                                 	1 302 09 830	1 304 05 226	58 000	

Расходы учреждения нужно было отразить следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы по укладке тротуарной 
плитки                                 	1 106 01 310	1 302 09 730	58 000	
Оплачены расходы по укладке тротуарной 
плитки                                 	1 302 09 830	1 304 05 226	58 000	
Приняты к учету тротуары               	1 101 03 310	1 106 01 410	58 000	

7.3.2. Нарушения при установке ограждений

Установка ограждений отражается в бюджетном учете аналогично асфальтированию и укладке плитки. Согласно п. п. 16, 20 Инструкции N 148н установленные ограждения учитываются на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения". Ограждения включены в состав основных средств в соответствии с ОКОФ по кодам 12 3697050 "Ограды (заборы) металлические", 12 4540031 "Ограды (заборы) и ограждения каменные и железобетонные".

7.3.3. Нарушения при устройстве стоянок для автотранспорта,
скамей, фонтанов, качелей

При проверках много вопросов вызывает отражение в учете стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов, качелей, фонарей.
В состав основных средств согласно ОКОФ можно включить:
- стоянки для автотранспорта закрытые (код 11 4526343) с отражением на счете 0 101 02 000 "Нежилые помещения" - для предприятий автотранспорта;
- фонари (код 12 2811772) с отражением на счете 0 101 03 000 "Сооружения";
- клумбы, фонтаны, стоянки для автотранспорта, асфальтированные дорожки (коды 12 0001010, 12 0001090) с отражением на счете 0 101 03 000 "Сооружения";
- объекты детских игровых площадок, скамьи (коды 16 3612254, 16 3612369, 16 3612560, 16 3697050) с отражением на счете 0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь".
При постановке на учет того или иного объекта следует руководствоваться п. 16 Инструкции N 148н, то есть отражать в качестве объектов основных средств любые материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, независимо от стоимости объектов, со сроком полезного использования более 12 месяцев.
При этом в соответствии с п. 15 Инструкции N 148н срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия их к бюджетному учету и начисления амортизации определяется:
- исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы");
- при отсутствии информации в законодательстве РФ - исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;
- при отсутствии информации в законодательстве РФ и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств, принятого с учетом:
1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
4) гарантийного срока использования объекта;
5) сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных организаций.
В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта.

7.3.4. Нарушения при озеленении территории,
разбивке газонов и клумб

Кроме того, при выполнении работ по благоустройству территории могут быть проведены работы по ее озеленению, в том числе по посадке многолетних насаждений, включаемых в состав объектов основных средств по кодам ОКОФ группы 18 0000000 "Насаждения многолетние".
В соответствии с п. 17 Инструкции N 148н (ранее - п. 11 Инструкции N 25н) капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. Многолетние насаждения учитываются на счете бюджетного учета 0 101 09 000 "Прочие основные средства".
При этом обратите внимание, что в Письме Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212 отмечено: принятыми в эксплуатацию являются многолетние насаждения, вступившие в период плодоношения.
Для учреждений здравоохранения Минздравсоцразвития при согласовании с Минфином 09.06.2007 утвердило Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, которые отражают основные особенности деятельности учреждений здравоохранения и включают Методические указания по применению Инструкции N 25н в учреждениях здравоохранения. При проверке правильности отражения учреждениями здравоохранения в бюджетном учете многолетних насаждений и объектов благоустройства за период действия Инструкции N 25н можно руководствоваться п. 31.3 указанного документа.

Пример. При проведении проверки бюджетного учреждения установлено, что оно владеет земельным участком, на котором разбит лесной массив, на праве постоянного (бессрочного) пользования. В апреле 2009 г. учреждением посажены многолетние деревья на сумму 400 000 руб. и плодовые кустарники на сумму 180 000 руб. В июле 2009 г. кустарники плодоносили. Деревья в текущем году в период плодоношения не вступили. Капитальные вложения в многолетние насаждения произведены за счет бюджетных средств.
В нарушение п. 17 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения операции отражены следующим образом:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы на приобретение       
многолетних насаждений - деревьев      	1 106 01 310	1 302 19 730	400 000	
Отражены расходы на приобретение       
многолетних насаждений - плодовых      
кустарников                            	
1 106 01 310	
1 302 19 730	
180 000	
Приняты в эксплуатацию деревья         	1 101 09 310	1 106 01 410	400 000	
Приняты в эксплуатацию плодовые        
кустарники                             	1 101 09 310	1 106 01 410	180 000	

Нужно было отразить следующим образом:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы на приобретение       
многолетних насаждений - деревьев      	1 106 01 310	1 302 19 730	400 000	
Отражены расходы на приобретение       
многолетних насаждений - плодовых      
кустарников                            	
1 106 01 310	
1 302 19 730	
180 000	
Приняты в эксплуатацию плодовые        
кустарники                             	1 101 09 310	1 106 01 410	180 000	

Обратите внимание, что расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, связанных с содержанием многолетних насаждений, таких как формирование крон, предупреждение появления вредителей, защита от вредителей и солнечной радиации, производятся по коду КОСГУ 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" и отражаются:
- по бюджетной деятельности - по дебету счета 1 401 01 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества" и кредиту счета 1 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по оплате работ, услуг по содержанию имущества";
- по приносящей доход деятельности - по дебету счета 2 106 04 340 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 2 302 08 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по оплате работ, услуг по содержанию имущества".
В случае если земельные участки находятся у учреждения на праве пользования, затраты на благоустройство территории списываются на текущие расходы, то есть на соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 01 000 "Финансовый результат текущего периода".
В соответствии с разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации для оплаты вышепоименованных расходов могут быть использованы коды КОСГУ группы 200 "Расходы".
Расходы на приобретение посадочного материала должны быть отражены в бюджетном учете на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Пример. В ходе проверки бюджетного учреждения здравоохранения установлено, что оно владеет земельным участком, на котором находится здание, на праве постоянного (бессрочного) пользования. Площадь земельного участка включает небольшую территорию около здания, на которой разбиты клумбы и газон. Учреждение проводит мероприятия по улучшению дворовых территорий, оплата которых производится за счет средств от приносящей доход деятельности.
В мае 2009 г. учреждением израсходовано на озеленение территории:
- на приобретение посадочного материала - 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;
- на оплату услуг по вывозу мусора - 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.
В нарушение п. п. 52, 60, 62 Инструкции N 148н в бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы на приобретение       
посадочного материала                  	2 401 01 226	2 302 09 730	200 000	
Начислен НДС на стоимость              
приобретенного посадочного материала   	2 210 01 560	2 302 09 730	36 000	
Оплачены расходы на приобретение       
посадочного материала                  	2 302 09 830	2 201 01 610	200 000	
Уплачен НДС со стоимости приобретенного
посадочного материала                  	2 302 09 830	2 201 01 610	36 000	
Отражены расходы на оплату услуг по    
вывозу мусора                          	2 401 01 225	2 302 08 730	1 000	
Начислен НДС на стоимость оказанных    
услуг                                  	2 210 01 560	2 302 08 730	180	
Оплачены расходы на услуги по вывозу   
мусора, в том числе НДС                	2 302 08 830	2 201 01 610	1 180	

В бюджетном учете учреждения нужно было сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции          	Дебет   	Кредит   	Сумма,
руб. 	
Отражены расходы на приобретение       
посадочного материала                  	2 105 06 340	2 302 22 730	200 000	
Начислен НДС на стоимость              
приобретенного посадочного материала   	2 210 01 560	2 302 22 730	36 000	
Оплачены расходы на приобретение       
посадочного материала                  	2 302 22 830	2 201 01 610	200 000	
Уплачен НДС со стоимости приобретенного
посадочного материала                  	2 302 22 830	2 201 01 610	36 000	
Отражены расходы на оплату услуг по    
вывозу мусора                          	2 401 01 225	2 302 08 730	1 000	
Начислен НДС на стоимость оказанных    
услуг                                  	2 210 01 560	2 302 08 730	180	
Оплачены расходы на услуги по вывозу   
мусора, в том числе НДС                	2 302 08 830	2 201 01 610	1 180	

При проверке контролеры обращают внимание на документы, являющиеся основанием для отражения в бюджетном учете операций по благоустройству территории, и на момент отражения их в учете по дате документа.
Так, вложения в многолетние насаждения отражаются на счете 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" следующим образом:
- посадка семян, саженцев и другого посадочного материала - на основании Требования-накладной (ф. М-11);
- услуги сторонних организаций по посадке деревьев, кустарников - на основании Акта оказанных услуг.
Многолетние насаждения отражаются на счете 0 101 09 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств" на основании Акта о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001).
Семена и другой посадочный материал списываются с кредита счета бюджетного учета 0105 06 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).
Списание погибших саженцев, не достигших возраста плодоношения либо эксплуатационного возраста, отражается по дебету счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

8. ПРОВЕРКИ РЕАЛИЗАЦИИ НАЦИОНАЛЬНЫХ ПРОЕКТОВ

Национальные проекты - особая сфера государственного финансового контроля. Прежде всего это связано с тем, что реализация национальных проектов сопровождается кардинальным реформированием соответствующих отраслей, что обусловливает схемы их финансирования и, естественно, повышает государственный контроль за использованием финансовых ресурсов.
В рамках данной главы мы рассмотрим основные нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации приоритетных национальных проектов: "Образование", "Здоровье", "Доступное и комфортное жилье - гражданам России", "Развитие агропромышленного комплекса".

8.1. Нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации
национального проекта "Образование"

8.1.1. Вознаграждение за выполнение функций
классного руководителя

Несоответствие размера вознаграждения классным руководителям фактической наполняемости классов. В ходе проверок соответствия выплаченных педагогическим работникам сумм вознаграждения за классное руководство нормативам, установленным законодательством на проверяемый год, и данным классных журналов были выявлены необоснованные выплаты такого вознаграждения педагогическим работникам.
Субсидии, выделяемые из федерального бюджета, предоставляются бюджетам субъектов РФ для выплаты вознаграждения педагогическим работникам государственных образовательных учреждений субъектов РФ и муниципальных образовательных учреждений за выполнение ими функций классного руководителя в соответствии с ежегодно устанавливаемыми Правилами, утверждаемыми Постановлениями Правительства РФ:
- в 2006 г. - от 30.12.2005 N 854;
- в 2007 г. - от 28.12.2006 N 814;
- в 2008 - 2009 гг. - от 12.12.2007 N 860.
Отметим, порядок предоставления и расходования данных субсидий начиная с 2006 г. не претерпел особых изменений. Они предоставляются каждому субъекту РФ в пределах сумм, утвержденных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий период, из расчета 1000 руб. в месяц за классное руководство.
Размер ежемесячного вознаграждения преподавателя, выполняющего функции классного руководителя, должен определяться с учетом наполняемости класса. Вознаграждение за классное руководство в размере 1000 руб. выплачивается преподавателю при наполняемости класса:
- не менее наполняемости, установленной для образовательных учреждений соответствующими типовыми положениями об образовательных учреждениях (не менее 25 человек);
- 14 человек и более в общеобразовательных учреждениях, вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, кадетских школах, кадетских школах-интернатах, общеобразовательных школах-интернатах, образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, общеобразовательных школах-интернатах с первоначальной летной подготовкой и образовательных учреждениях для детей дошкольного и младшего школьного возраста, расположенных в сельской местности.
Для классов, наполняемость которых меньше установленной, расчет размера субсидии осуществляется с учетом уменьшения размера вознаграждения пропорционально численности обучающихся. Формула данного расчета приведена в Письме Минобразования России от 08.02.2006 N 17ю-50-93 "О расчете размера вознаграждения за выполнение функций классного руководства в классах с пониженной наполняемостью":

S = 1000 руб., при N >= M,

где S - ежемесячное вознаграждение за классное руководство в одном классе;
N - количество обучающихся в классе;
M - расчетная наполняемость полнокомплектного класса (M = 25 человек для классов общеобразовательных учреждений, расположенных в городах, M = 14 человек для классов общеобразовательных учреждений, расположенных в сельской местности).
Если N < M, то расчет производится по формуле:

S = 1000 руб. / M x N.

Например, расчетная наполняемость полнокомплектного класса в городском МОУ - 25 человек. По состоянию на 1-е число месяца наполняемость составила 20 человек. В этом случае размер ежемесячного вознаграждения должен быть равен 800 руб. (1000 руб. / 25 чел. x 20 чел.). Вместе с тем в учебном учреждении, несмотря на то что наполняемость класса составляет 20 человек, классному руководителю выплачивалось вознаграждение в размере 1000 руб. Таким образом, сумма ежемесячного нецелевого использования средств составила 200 руб. (1000 - 800).
Выплата вознаграждения педагогическому составу без учета рабочего времени. В ходе проверок работники контрольной службы отнесли в разряд нарушений выплату педагогическим работникам за счет субсидий из федерального бюджета сумм вознаграждения за классное руководство за период их нахождения в учебных и очередных отпусках во время осенних, зимних, весенних и летних каникул, а также за период их нахождения на курсах повышения квалификации и за период временной нетрудоспособности. В качестве аргумента они привели Правила, утвержденные Постановлениями Правительства РФ от 30.12.2005 N 854 и от 28.12.2006 N 814, из которых не следует, что при определении размера субсидий учитываются выплаты педагогическим работникам пособий по временной нетрудоспособности и отпускных.
Вместе с тем согласно ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положений о порядке исчисления средней заработной платы (N N 213, 922) и п. 8 Рекомендаций N АФ-100/03 при расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат. Отсюда следует, что в данном случае действия проверяющих можно оспорить, так как в соответствии с нормами законодательства такие выплаты за счет субсидий, получаемых из федерального бюджета, нужно учитывать при расчете среднего заработка. Подобные споры уже неоднократно рассматривались, и судьи вставали на сторону образовательных учреждений (Постановления ФАС ДО от 05.10.2007, 02.10.2007 N Ф03-А59/07-1/3602, от 29.06.2007, 26.06.2007 N Ф03-А59/07-1/2247).
Во избежание недоразумений Правительство РФ в Правилах, регулирующих предоставление субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ для выплаты вознаграждения педагогическим работникам государственных образовательных учреждений субъектов РФ и муниципальных образовательных учреждений за выполнение ими функций классного руководителя, утвержденных Постановлением от 12.12.2007 N 860, уточнило, что при определении размера субсидии учитываются средства для предоставления педагогическим работникам гарантий, установленных ст. 114, ч. 4 ст. 139, ст. ст. 167, 183 и 187 ТК РФ.
Неперечисление остатков межбюджетных трансфертов в конце года в доход бюджета. Неперечисление в доход федерального бюджета неиспользованных остатков средств субсидии, выделенной из федерального бюджета на выплату вознаграждения за классное руководство педагогическим работникам, при отсутствии бюджетных обязательств было выявлено в ряде учреждений в ходе проверок финансово-хозяйственных операций. Здесь были нарушены п. 7 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", положения Приказа Минфина России от 17.01.2008 N 6н "Об общих требованиях к порядку взыскания в доход бюджетов неиспользованных остатков межбюджетных трансфертов, полученных в форме субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов". Из данных документов следует, что неиспользованные целевые средства, потребность в которых в 2008 г. отсутствовала, подлежат возврату в федеральный бюджет.
Подобное положение (относительно возврата целевых средств, выделенных в 2009 г.) содержит и п. 2 Общих требований к порядку взыскания в доход бюджетов неиспользованных остатков межбюджетных трансфертов, полученных в форме субсидий и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2009 N 51н.

8.1.2. Внедрение инновационных образовательных программ
в общеобразовательных учреждениях

Нарушение законодательства при осуществлении закупок для государственных (муниципальных) нужд. В ходе проверок муниципальных общеобразовательных учреждений установлено, что расходование ими субсидий, полученных в рамках инновационных образовательных программ, осуществлялось на основании договоров, заключенных с нарушением норм ст. ст. 423, 424, 457, 702 - 709 ГК РФ. А именно: договоры купли-продажи не содержали таких существенных условий, как определение цены договора и сроков поставки приобретаемых материальных ценностей; оплата отдельных работ производилась без заключения договора подряда.
Кроме того, выявлены случаи расходования средств федерального бюджета, полученных в рамках инновационных образовательных программ, на поставку компьютерной техники и периферийных устройств по договорам, заключенным с нарушением требований п. 1.1 ст. 38 Закона о государственных закупках, то есть контракт был заключен ранее чем через 10 дней со дня проведения аукциона и размещения его результатов на официальном сайте.
Несоответствие размера авансового платежа установленным нормам. В ходе проверок использования субсидии на внедрение инновационных образовательных программ в образовательных учреждениях субъектов РФ и муниципальных образовательных учреждениях выявлено осуществление авансовых перечислений за учебное оборудование, учебные и методические пособия в размере 100% их стоимости. Учреждениями были нарушены ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год", п. 6 Постановления Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", п. 6 Постановления Правительства РФ N 987.

8.1.3. Приобретение автобусов и учебно-наглядного
оборудования для общеобразовательных учреждений

При проверках расходования средств федерального бюджета на приобретение автобусов и учебно-наглядного оборудования для общеобразовательных учреждений были выявлены следующие нарушения.
Нарушение сроков постановки на учет материальных ценностей. В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. В нарушение этого пункта бюджетные учреждения образования часто ставили на учет полученные материальные ценности несвоевременно (учебное оборудование и мебель, полученные в июле, августе и октябре 2007 г., приняты к учету в декабре 2007 г., а полученные в декабре 2007 г. приняты к учету в январе 2008 г.).
Несвоевременное оформление первичных документов, отражающих совершение финансово-хозяйственных операций. В нарушение Положения о передаче в собственность субъектов РФ автобусов для общеобразовательных учреждений, расположенных в сельской местности, учебного и учебно-наглядного оборудования для оснащения общеобразовательных учреждений, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 551 (далее - Положение N 551), департаментами образования отдельных субъектов РФ, департаментами общего и профессионального образования отдельных областей в течение длительного срока не были оформлены акты приема-передачи учебно-наглядного оборудования и школьных автобусов в собственность муниципальных образований. Напомним, согласно п. 7 Положения N 551 этот срок составляет пять рабочих дней, фактически же он составлял пять месяцев и более.
Неэффективное использование материальных ценностей. Проверяющими было установлено неэффективное использование материальных ценностей. В частности:
а) отдельные материальные ценности находятся (находились) на складе и не переданы в эксплуатацию в течение длительного периода;
б) отдельные материальные ценности используются не по прямому назначению (компьютеры установлены в кабинете руководителя учреждения и используются для административных целей, а не в общеобразовательном процессе);
в) компьютерное оборудование, вышедшее из строя через две недели после начала эксплуатации, в течение длительного времени находится в неисправном состоянии и не используется в образовательном процессе;
г) учебно-наглядное оборудование не используется в учебном процессе в связи с отсутствием специалиста по его установке;
д) школьные автобусы не используются в муниципальных образовательных учреждениях в связи с отсутствием денежных средств на оплату страхования гражданской ответственности.
В департаментах образования отдельных субъектов РФ в течение срока, превышающего установленный в п. 5 Положения N 551, находятся на ответственном хранении (числятся на забалансовом счете 02) комплекты учебно-наглядного оборудования для кабинетов физики, предназначенные для оснащения муниципальных общеобразовательных учреждений.

8.1.4. Нарушения при ведении бухгалтерского учета

Ошибки при формировании первоначальной стоимости основного средства. В нарушение п. 12 Инструкции N 25н и п. 11 Инструкции N 148н при формировании первоначальной стоимости основного средства не учтены расходы, связанные с его монтажом. Напомним, в соответствии с требованиями данных нормативных актов первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается вся сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление этих объектов, с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме приносящей доход деятельности, если иное не предусмотрено налоговым законодательством).
Нарушения методологии учета. В ходе проверок были установлены следующие нарушения методологии учета образовательных учреждений. Например, видеокамера учитывалась на счете аналитического учета 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь", тогда как согласно п. 22 Инструкции N 25н и п. 20 Инструкции N 148н ее следует учитывать на счете 101 04 000 "Машины и оборудование".
Далее, спортивная одежда учитывалась на забалансовом счете "Основные средства стоимостью до 1000 руб.", тогда как она в ОКОФ не значится и согласно п. 65 Инструкции N 25н и п. 68 Инструкции N 148н является одним из видов мягкого инвентаря и относится к материальным запасам. Методические пособия оприходованы в качестве объектов прочих основных средств, тогда как они в ОКОФ не значатся и согласно п. п. 65, 66 Инструкции N 25н и п. 69 Инструкции N 148н относятся к прочим материальным запасам.
В некоторых образовательных учреждениях субъектов РФ полученное для разных кабинетов в количестве 10 единиц учебное и учебно-наглядное оборудование было оприходовано по данным бюджетного учета как одна единица инвентарного объекта, что в соответствии с п. 18 Инструкции N 25н и п. 19 Инструкции N 148н неверно. Инвентарный объект - это отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
В некоторых муниципальных образованиях до получения актов приема-передачи основных средств в муниципальную собственность в нарушение п. 236 Инструкции N 25н и п. 263 Инструкции N 148н не отражено на забалансовом счете полученное на ответственное хранение учебное и учебно-наглядное оборудование.

8.2. Нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации
национального проекта "Здоровье"

8.2.1. Нарушения при проведении дополнительной
диспансеризации работающих граждан

Правила предоставления из бюджета ФФОМС субсидий на проведение дополнительной диспансеризации работающих граждан и направления их использования учреждениями здравоохранения ежегодно утверждаются Правительством РФ и Минздравсоцразвития. На 2007 г. такие Правила были утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 860, на 2008 - 2009 гг. - Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 921 и Приказом Минздравсоцразвития России от 24.02.2009 N 67н. Согласно данным документам средства, полученные учреждениями здравоохранения на проведение дополнительной диспансеризации работающих граждан, используются:
- на оплату труда медицинских работников, участвующих в проведении дополнительной диспансеризации работающих граждан, за исключением врачей-терапевтов участковых, врачей общей (семейной) практики, медицинских сестер врачей-терапевтов участковых, медицинских сестер врачей общей (семейной) практики;
- на приобретение расходных материалов, необходимых для проведения дополнительной диспансеризации работающих граждан.
Законодатель свою позицию о том, какие расходные материалы необходимы для проведения дополнительной диспансеризации, а какие нет, в нормативных актах не изложил. Вместе с тем контрольные органы в ходе проверок использования субсидий, выделенных из фонда софинансирования бюджета ФФОМС на проведение дополнительной диспансеризации работающих граждан (в том числе работающих в государственных и муниципальных учреждениях образования, здравоохранения, социальной защиты, культуры, физической культуры и спорта и в научно-исследовательских учреждениях), квалифицировали как нарушение использование денежных средств, поступивших в оплату проведения дополнительной диспансеризации работающих граждан:
а) на приобретение медикаментов, таких как баралгин, дермазин, диклофенак, антибиотики и др.;
б) на приобретение оборудования (дозатор пипеточный автоклавируемый одноканальный ДПА 100 - 1000 мкл "Дигитал", шкаф медицинский, облучатель бактерицидный с лампами, ингалятор ультразвуковой). При этом оборудование приобреталось медучреждениями по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов", тогда как в соответствии с действовавшими в 2007 и 2008 гг. Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ (на 2007 г. утверждены Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, на 2008 г. - Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н) выделенные по этой статье денежные средства могут быть использованы только на приобретение расходных материалов.
Вместе с тем в ряде учреждений здравоохранения выявлен факт оплаты услуг сторонних организаций на проведение дополнительной диспансеризации врачами - урологом и эндокринологом. Оплата таких услуг производилась за счет субсидии, выделенной на оплату труда медицинских работников, участвующих в проведении дополнительной диспансеризации, по подстатьям 211 "Заработная плата" и 213 "Начисления на оплату труда". В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ данные расходы следовало осуществлять по подстатье 226 "Прочие услуги".

8.2.2. Нарушения при осуществлении дополнительных выплат
медицинским работникам

Пунктом 1 Правил предоставления субсидий из федерального бюджета на осуществление денежных выплат медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, учреждений и подразделений скорой медицинской помощи субъектов РФ, утвержденных на 2007 - 2008 гг. Постановлениями Правительства РФ от 30.12.2006 N 863 и от 01.12.2007 N 836 соответственно, предусмотрены дополнительные выплаты следующим медицинским работникам:
- медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов;
- врачам, фельдшерам и медицинским сестрам станций (отделений) скорой медицинской помощи.
В результате проверок использования средств, выделенных из бюджета ФФОМС бюджету ФСС на дополнительную оплату первичной медико-санитарной помощи, оказанной амбулаторно-поликлиническими учреждениями работающим гражданам в рамках территориальной программы ОМС, а также использования субсидий, выделенных из федерального бюджета на денежные выплаты медицинскому персоналу фельдшерско-акушерских пунктов, учреждений и подразделений скорой медицинской помощи муниципальной системы здравоохранения, федеральных государственных учреждений здравоохранения, находящихся в ведении Федерального медико-биологического агентства, выявлен ряд фактов нецелевого использования бюджетных средств. Вместе с тем выплаты производились категориям работников, не предусмотренным законодательством. В частности, по результатам проверок было установлено, что учреждениями здравоохранения за счет указанных средств были осуществлены денежные выплаты заведующим отделениями скорой медицинской помощи. В соответствии с вышеназванными нормативными актами этой категории медицинских работников данные выплаты производиться не должны.
Также в ходе проверок ряда учреждений здравоохранения выявлено расходование средств за счет субсидий из федерального бюджета на денежные выплаты медицинским работникам фельдшерско-акушерских пунктов и станций скорой медицинской помощи при отсутствии лицензии на осуществление медицинской деятельности по адресам местонахождения фельдшерско-акушерских пунктов и станций скорой медицинской помощи. В данном случае учреждениями здравоохранения были нарушены нормы ст. 49 ГК РФ, ст. ст. 4, 7, п. 1 ст. 9, ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Постановления Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности", согласно которым медицинская деятельность подлежит лицензированию.

8.2.3. Нецелевое использование средств, выделенных
на оказание медицинской помощи женщинам в период
беременности, родов и послеродовой период

Порядок и условия расходования средств, связанных с оплатой государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения услуг по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, в период родов и послеродовой период, а также по диспансерному наблюдению ребенка в течение первого года жизни, утверждены на 2007 г. Приказом Минздравсоцразвития России от 19.01.2007 N 50 (далее - Порядок N 50), на 2008 - 2010 гг. - Приказом Минздравсоцразвития России от 05.02.2008 N 51н (далее - Порядок N 51н). Согласно п. 3 Порядка N 50, п. 3 Порядка N 51н средства за амбулаторно-поликлиническую помощь, оказанную женщинам в период беременности, направляются учреждениями здравоохранения:
- на оплату труда медицинского персонала в размере 35 - 45% от суммы перечисленных средств;
- на обеспечение медикаментами женщин в период беременности в размере 20 - 33% от суммы перечисленных средств;
- на оснащение медицинским оборудованием, инструментарием, мягким инвентарем и изделиями медицинского назначения.
При оказании стационарной помощи женщинам в период родов и послеродовой период средства, полученные в оплату услуг, направляются учреждениями здравоохранения (п. 4 Порядка N 50, п. 4 Порядка N 51н):
- на оплату труда медицинского персонала в размере 40 - 55%;
- на оснащение медицинским оборудованием, инструментарием и мягким инвентарем;
- на обеспечение медикаментами и изделиями медицинского назначения, дополнительным питанием беременных и кормящих женщин.
В нарушение вышеназванных пунктов в ходе проверок использования средств, выделенных из бюджета ФФОМС бюджету ФСС на оплату услуг государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения по оказанию медицинской помощи женщинам в период беременности, родов и послеродовой период, а также по диспансерному наблюдению ребенка в течение первого года жизни, выявлено:
1. Приобретение немедицинского оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря (холодильники, столы, стулья и др.) за счет средств, полученных учреждением в качестве оплаты талона N 2 родового сертификата.
2. Оплата труда работников, не состоящих в Федеральном реестре медицинских работников (сестры-хозяйки, санитарки, буфетчицы, медицинские регистраторы, медицинские статисты). Данная позиция контрольных органов спорна, поскольку имеется арбитражная практика, подтверждающая, что санитарки и сестры-хозяйки являются младшим медицинским персоналом и оказывают простую медицинскую помощь. Следовательно, выплаты, произведенные учреждением этой категории работников за счет средств, полученных в качестве оплаты талонов родовых сертификатов, не являются нарушением законодательства (Постановления ФАС ДО от 05.02.2008 N Ф03-А04/07-1/6305, ФАС СЗО от 31.07.2008 по делу N А56-53174/2007).
3. Несоблюдение пропорциональных соотношений в расходовании средств на оплату труда медицинских работников (за счет средств, перечисленных на оплату услуг по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, были произведены дополнительные выплаты медицинским работникам в размере 50 - 55% от суммы перечисленных средств, тогда как норматив составляет 35 - 45%).
В нарушение п. 17 Порядка и условий оплаты государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения услуг по медицинской помощи, оказанной женщинам в период беременности, в период родов и в послеродовой период, а также по диспансерному наблюдению ребенка в течение первого года жизни, и выдачи женщинам родовых сертификатов, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 15.01.2007 N 33, в родильных домах были установлены финансовые нарушения, выразившиеся в оплате:
- талона N 1 родового сертификата, предоставленного на оплату медицинских услуг, оказанных женщинам в период беременности, наблюдавшимся в женской консультации менее 12 недель;
- талона N 2 родового сертификата, предоставленного на оплату медицинских услуг, оказанных женщинам в период родов, проведенных на платной основе, а также якобы оказанных женщинам в период родов, хотя на самом деле роды проходили вне родильного дома.

8.2.4. Нарушения при обеспечении медицинских учреждений
материальными ценностями

При проверках обеспечения медицинских учреждений санитарным автотранспортом, диагностическим оборудованием, диагностическими средствами и антиретровирусными препаратами, оборудованием и расходными материалами для неонатального скрининга были выявлены нарушения, связанные с несоблюдением нормативных правовых актов при передаче федерального имущества в собственность субъекта РФ, а затем в муниципальную собственность. Передача в 2007 г. диагностического оборудования для организации амбулаторно-поликлинической помощи в муниципальных амбулаторно-поликлинических и стационарно-поликлинических учреждениях, а также в женских консультациях, санитарного транспорта, в том числе реанимобилей и автомобилей скорой медицинской помощи, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.06.2007 N 380 (далее - Положение N 380).
В соответствии с п. п. 6 и 7 данного документа уполномоченный орган субъекта РФ (Департамент здравоохранения субъекта РФ) в течение 10 рабочих дней с даты получения акта приема-передачи имущества в собственность субъекта РФ проверяет совместно с учреждением-получателем наличие поставленного имущества, подписывает оба экземпляра акта приема-передачи имущества, заверяет их своей печатью и направляет один из них в Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию. Уполномоченный орган субъекта РФ в течение этого срока также осуществляет учет имущества и издает распорядительный акт о передаче имущества, за исключением реанимобилей, в собственность муниципального образования, а реанимобилей - в оперативное управление учреждений субъекта РФ, оказывающих скорую медицинскую помощь или специализированную (санитарно-авиационную) скорую медицинскую помощь (с описью). Затем Департамент здравоохранения субъекта РФ в течение трех рабочих дней с даты издания распорядительного акта о передаче имущества, за исключением реанимобилей, в собственность муниципального образования направляет в исполнительный орган муниципального образования акт приема-передачи имущества в собственность муниципального образования (в двух экземплярах с описью) с указанием (по каждому учреждению-получателю) его вида, количества и стоимости.
В ходе проверок установлено несоблюдение порядка и сроков передачи диагностического оборудования в оперативное управление восьми муниципальным учреждениям здравоохранения. В частности:
- учет имущества осуществлялся при отсутствии актов приема-передачи имущества от Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию из федеральной собственности в собственность субъекта РФ;
- документы по передаче имущества субъектом РФ в собственность муниципальных образований и закреплению государственного имущества на праве оперативного управления за государственными учреждениями здравоохранения субъекта РФ оформлены с нарушением установленных сроков;
- передача имущества осуществлялась при отсутствии актов приема-передачи имущества из собственности субъекта РФ в собственность муниципальных образований и актов приема-передачи имущества субъекта РФ в оперативное управление учреждений здравоохранения этого субъекта. Вместо актов приема-передачи оформлены накладные, акты ввода в эксплуатацию и акты сверок с получателями.
С вышеназванными нарушениями взаимосвязаны следующие факторы:
- получатели имущества (учреждения здравоохранения) в нарушение п. п. 3 и 4 Положения N 380 акты приема-передачи имущества, ввода его в эксплуатацию и документы, подтверждающие доставку имущества, не направляли в Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию или направляли другому адресату;
- Федеральным агентством по здравоохранению и социальному развитию акты приема-передачи имущества из федеральной собственности в собственность субъекта РФ в 2007 г. представлялись с задержкой, а на момент проведения проверки - не в полном объеме;
- передача имущества в оперативное управление оформлена у получателей имущества (учреждений здравоохранения) несвоевременно, а на момент проведения проверки - не у всех учреждений.
Напомним, что в соответствии с п. п. 3 и 4 Положения N 380 учреждение-получатель в течение двух рабочих дней с даты ввода организацией-поставщиком имущества в эксплуатацию должно направить в Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию заказным письмом с описью вложения оформленные в установленном порядке подлинники актов приема-передачи имущества, ввода его в эксплуатацию и документы, подтверждающие доставку имущества. В свою очередь Федеральное агентство по здравоохранению и социальному развитию в течение семи рабочих дней с даты поступления этих документов осуществляет учет имущества, составляет опись имущества с указанием (по каждому учреждению-получателю) его вида, количества и стоимости и издает распорядительный акт о передаче имущества в собственность субъекта РФ (с описью).

8.2.5. Нарушения при ведении бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях осуществляется исходя из требований Закона о бухгалтерском учете. В нарушение п. 4 ст. 9 указанного Закона суммы по счетам, предъявленным региональному отделению ФСС на оплату в 2007 - 2008 гг., не отражены отдельными учреждениями здравоохранения в бухгалтерском учете. Другими словами, не сделана проводка: Дебет 2 205 10 560 Кредит 2 401 01 180. В связи с этим дебиторская задолженность по расчетам с ФСС за оказанные в рамках территориальных программ услуги не отражена учреждением в бюджетном учете.
Кроме того, в некоторых учреждениях здравоохранения диагностические средства и антиретровирусные препараты отражены в бюджетном учете на счете 105 00 000 "Материальные запасы" с искажением источника их приобретения, что является нарушением требований п. 9 Инструкции N 25н. То есть неверно указан код ведомственной и функциональной классификации (первые 17 разрядов номера бюджетного счета). Отметим, диагностические средства должны были отражаться:
- в 2007 г. - по коду 061 09 01 4850000 486 (Приложение 10 к Федеральному закону от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год");
- в 2008 г. - по коду 061 09 01 4850400 012 (Приложение 28 к Федеральному закону от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").
В 2009 г. согласно Приложению 6 к Закону о федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов закупка диагностических средств и антиретровирусных препаратов для профилактики, выявления и лечения инфицированных вирусами иммунодефицита человека и гепатитов B и C осуществляется Федеральным агентством по здравоохранению и социальному развитию по коду 061 09 01 4850300 012.

8.3. Нарушения, выявляемые в ходе проверок реализации
национального проекта "Доступное и комфортное жилье -
гражданам России"

8.3.1. Обеспечение жильем молодых семей

Правила предоставления молодым семьям субсидий (с конца 2008 г. - социальных выплат) на приобретение жилья в рамках реализации подпрограммы "Обеспечение жильем молодых семей" федеральной целевой программы "Жилище" на 2002 - 2010 годы утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.05.2006 N 285 (далее - Правила N 285). При проверках реализации норм этого Постановления были выявлены следующие нарушения, допущенные органами местного самоуправления.
Отсутствие соглашения между исполнительным органом субъекта РФ и муниципальным органом местного самоуправления. В соответствии с п. 33 Правил N 285 перечисление средств, выделенных на софинансирование мероприятий Подпрограммы "Обеспечение жильем молодых семей", в местные бюджеты осуществляется из бюджета субъекта РФ на основании соглашения, заключаемого между исполнительным органом государственной власти субъекта РФ и органом местного самоуправления муниципального образования. Денежные средства зачисляются на соответствующие счета территориальных органов Федерального казначейства. В нарушение этого пункта без заключения соглашений между исполнительным органом государственной власти области и органами местного самоуправления муниципальных образований комитетом финансов области произведено перечисление в местные бюджеты средств федерального бюджета на софинансирование мероприятий, полученных бюджетом области согласно утвержденному дополнительному списку молодых семей - претендентов на получение субсидий (социальных выплат).
Занижение размера субсидий. Согласно п. 9 Правил N 285 социальная выплата участникам программы - молодым семьям предоставляется в размере не менее:
- 35% расчетной (средней) стоимости жилья, определяемой в соответствии с настоящими Правилами, - для молодых семей, не имеющих детей;
- 40% расчетной (средней) стоимости жилья, определяемой в соответствии с настоящими Правилами, - для молодых семей, имеющих одного ребенка и более, а также для неполных молодых семей, состоящих из одного молодого родителя и одного ребенка и более. Заметим, что в редакции Правил N 285, действовавшей до 23.08.2007, субсидии предоставлялись только молодым семьям, о неполных семьях ничего сказано не было.
В ходе проверок было выявлено, что администрациями занижался размер субсидий за счет средств федерального бюджета в результате того, что социальная выплата предоставлялась участникам Подпрограммы в размере меньшем, чем это предусмотрено Правилами N 285.
Неправильное определение размера субсидий также связано с занижением или завышением рыночной стоимости 1 кв. м жилья.
Так, в соответствии с п. 10 Правил N 285 расчет размера социальной выплаты производится исходя из:
- размера общей площади жилого помещения, установленного для семей разной численности;
- количества членов молодой семьи - участницы Подпрограммы;
- норматива стоимости 1 кв. м общей площади жилья по муниципальному образованию, в котором молодая семья включена в список участников Подпрограммы.
Норматив стоимости 1 кв. м общей площади жилья по муниципальному образованию для расчета размера социальной выплаты устанавливается органом местного самоуправления, но не выше средней рыночной стоимости 1 кв. м общей площади жилья по субъекту РФ, определяемой уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. Например, согласно Приложению к Приказу Минрегиона России от 18.12.2006 N 149 средняя рыночная стоимость 1 кв. м общей площади жилья (в рублях) на территории Владимирской области на I квартал 2007 г. для расчета размера субсидий на приобретение жилых помещений всеми категориями граждан, которым указанные субсидии предоставляются за счет средств федерального бюджета, составляет 16 750 руб.; на I квартал 2009 г. - 28 100 руб. (Приложение к Приказу Минрегиона России от 26.12.2008 N 303). Как показали проверки, исполнительным органом субъекта РФ установлен диапазон стоимости 1 кв. м с сознательным уменьшением его рыночной стоимости на территории подведомственных ему муниципальных образований. Таким образом, администрация муниципального образования производила выплату субсидий (социальных выплат) с нарушением норм федерального законодательства.
Неправомерная выплата субсидии участнику программы. Согласно п. 41 Правил N 285 социальная выплата предоставляется владельцу свидетельства путем зачисления соответствующих средств на его банковский счет, открытый в банке, отобранном для обслуживания средств, предоставляемых в качестве социальных выплат, выделяемых молодым семьям - участникам Подпрограммы. Владелец свидетельства в течение двух месяцев с даты его выдачи сдает свидетельство в банк. По истечении этого срока свидетельство считается просроченным и банком не принимается. Оно подлежит замене в органе местного самоуправления.
В нарушение требований указанного пункта молодым семьям, которые не являлись владельцами свидетельств, но были включены в списки участников Подпрограммы "Обеспечение жильем молодых семей", администрации производили социальные выплаты путем перечисления средств федерального бюджета в безналичной форме в ипотечную организацию, а не путем их зачисления на банковские счета, открытые в банке, отобранном для обслуживания средств федерального бюджета на предусмотренные Подпрограммой цели.
Оформление собственности на жилое помещение не на всех членов молодой семьи (участников программы). Из п. 47 Правил N 285 следует, что приобретаемое жилое помещение (создаваемый объект индивидуального жилищного строительства) оформляется в общую собственность всех членов молодой семьи, указанных в свидетельстве. В нарушение этого пункта жилое помещение часто не оформляется в общую собственность всех членов молодой семьи, названных в свидетельстве (в частности, право собственности не оформляется на ребенка (детей)), что обусловливает неправомерность предоставления субсидии данной семье. В п. 47 Правил N 285 внесены изменения, вступившие в силу с 17.02.2009, согласно которым приобретаемое жилое помещение (создаваемый объект индивидуального жилищного строительства) оформляется в общую собственность всех членов молодой семьи, указанных в свидетельстве. В случае использования средств социальной выплаты на уплату первоначального взноса по ипотечному жилищному кредиту или уплату основного долга или процентов по ипотечному жилищному кредиту допускается оформление приобретенного жилого помещения в собственность одного из супругов или обоих супругов. При этом молодая семья заключает с органами местного самоуправления соглашение, в котором обязуется переоформить приобретенное с помощью социальной выплаты жилое помещение в собственность всех членов семьи, поименованных в свидетельстве, после снятия обременения с жилого помещения.

8.3.2. Выполнение государственных обязательств
по обеспечению жильем отдельных категорий граждан

При реализации этой Подпрограммы нарушения касаются выдачи сертификатов гражданам по правилам, не соответствующим установленным законодательством РФ, что приводит к осуществлению неправомерных расходов. Рассмотрим данные нарушения.
Выдача жилищного сертификата при наличии жилого помещения, оформленного на родственников. Правила выпуска и реализации государственных жилищных сертификатов в рамках реализации подпрограммы "Выполнение государственных обязательств по обеспечению жильем категорий граждан, установленных федеральным законодательством" федеральной целевой программы "Жилище" на 2002 - 2010 годы утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.03.2006 N 153 (далее - Правила N 153). В соответствии с п. 30 данного документа граждане - участники Подпрограммы, имеющие жилые помещения, принадлежащие им на праве собственности или им и членам их семей на праве общей собственности, под роспись уведомляются, что сертификат будет выдан им только в случае, если они и члены их семей примут на себя обязательство о безвозмездной передаче принадлежащих им на праве собственности и свободных от обязательств жилых помещений в государственную или муниципальную собственность. Проверками было установлено, что администрации муниципального образования выдавали жилищные сертификаты гражданам, подвергшимся радиоактивному воздействию, при наличии у них жилых помещений, переоформленных на их ближайших родственников.
Добавим, что Постановлением Правительства РФ от 08.05.2009 N 408 рассматриваемое положение исключено из п. 30 Правил N 153, вместе с тем это существенное условие для получения сертификата внесено в п. 16.1 Правил N 153 в новой редакции.
Нарушения при ведении учетных дел. В п. 19 Правил N 153 приведен перечень документов, представляемых гражданами для получения жилищного сертификата. В частности, граждане, выезжающие (выехавшие) из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, представляют в администрацию следующие документы:
- выписку из домовой книги и копию финансового лицевого счета;
- документы, подтверждающие факт прибытия в районы Крайнего Севера или приравненные к ним местности до 1 января 1992 г.;
- выписку из решения органа по учету граждан, имеющих право на получение жилищных субсидий в связи с переселением из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей;
- копии документов, подтверждающих трудовой стаж в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- копию пенсионного удостоверения - для пенсионеров;
- справку органов государственной службы медико-социальной экспертизы об инвалидности - для инвалидов I и II групп, а также для инвалидов с детства;
- справку органов службы занятости населения по месту постоянного проживания гражданина о признании его в установленном порядке безработным с указанием даты признания гражданина таковым - для безработных;
- копию документа, подтверждающего право на дополнительную площадь жилого помещения (в случаях, когда такое право предоставлено законодательством РФ).
Вместе с тем, как показали проверки, в некоторых учетных делах отсутствовала справка от администрации того муниципального образования, из которого гражданин прибыл, о сдаче им жилья и неполучении субсидии на отселение из районов Крайнего Севера. В то же время в отдельных случаях было выявлено, что гражданином, претендующим на получение сертификата, ранее уже была получена компенсация за проданное им в муниципальную собственность жилье. Таким образом, жилищный сертификат был выдан в нарушение п. 15 Правил N 153. Согласно требованиям этого пункта размер субсидии гражданам, переезжающим из районов Крайнего Севера и приравненных к ним областей, продавшим жилое помещение, принадлежавшее им на праве собственности, уменьшается на сумму, полученную по договору купли-продажи этого жилого помещения. Данные нарушения проверяющими были квалифицированы как неправомерное (нецелевое) использование бюджетных средств.
В нарушение пп. "д" п. 19, пп. "г" п. 44 Правил N 153 в учетных делах отдельных граждан отсутствовали удостоверения вынужденных переселенцев на совершеннолетних детей и документы, подтверждающие родственные отношения с гражданами, включенными в сертификат. Здесь тоже, по мнению проверяющих, налицо неправомерная выдача жилищных сертификатов, приведшая к нецелевому использованию бюджетных средств.
Подобное нарушение было выявлено и при ведении учетных дел военнослужащих, уволенных с военной службы. В них отсутствовали выписки из приказов по строевой части об увольнении военнослужащих с военной службы. В результате администрациями муниципального образования жилищные сертификаты были выданы с нарушением п. 5 и пп. "б" п. 19 Правил N 153.

8.4. Нарушения, выявляемые в ходе проверок
реализации национального проекта "Развитие
агропромышленного комплекса"

8.4.1. Ускоренное развитие животноводства

Предметом проверок являлось использование бюджетных средств на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам, полученным сельскохозяйственными товаропроизводителями, организациями агропромышленного комплекса, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, организациями, осуществляющими промышленное рыболовство, в российских кредитных организациях на срок до 8 лет на строительство, реконструкцию и модернизацию животноводческих комплексов (ферм). Проверки органами Росфиннадзора проводились не только в исполнительных органах субъектов РФ, но и у конечных получателей средств федерального бюджета. По их результатам были выявлены следующие финансовые нарушения.
Использование средств на цели, не соответствующие целям их предоставления. Согласно п. 2 Правил предоставления из федерального бюджета субсидий бюджетам субъектов РФ на возмещение части затрат на уплату процентов по инвестиционным кредитам, полученным сельскохозяйственными товаропроизводителями, организациями агропромышленного комплекса, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, организациями, осуществляющими промышленное рыболовство, в российских кредитных организациях на срок до 8 лет, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2006 N 834 (далее - Правила N 834), из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ предоставляются субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях сельскохозяйственными товаропроизводителями и организациями агропромышленного комплекса независимо от их организационно-правовых форм на:
- строительство, реконструкцию и модернизацию животноводческих комплексов (ферм) - по кредитам, полученным в 2006 - 2007 гг.;
- строительство и реконструкцию пунктов по приемке, первичной переработке, хранению молока и мяса - по кредитам, полученным в 2007 г.
Кроме того, указанные субсидии предоставляются в отношении кредитов, полученных организациями, осуществляющими промышленное рыбоводство, независимо от их организационно-правовой формы на строительство, реконструкцию и модернизацию комплексов (ферм) по осуществлению промышленного рыбоводства в 2007 г.
В 2009 г. Правилами распределения и предоставления в 2009 - 2011 годы субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, и займам, полученным в сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 04.02.2009 N 90, перечень направлений использования кредитов, установленный Правилами N 834, был расширен. Так, в частности, субсидии на возмещение части затрат на уплату банковских процентов по кредитам, полученным сельхозпроизводителями после 01.01.2004 на срок от 2 до 8 лет, предоставляются, если кредитные ресурсы были направлены на:
- строительство и реконструкцию прививочных комплексов для многолетних насаждений;
- строительство, реконструкцию и модернизацию животноводческих комплексов (ферм), объектов животноводства и кормопроизводства, хранилищ картофеля, овощей и фруктов, тепличных комплексов по производству плодоовощной продукции в закрытом грунте, объектов по переработке льна и льноволокна, мясохладобоен.
В ходе проверок, проведенных Росфиннадзором, было установлено, что за счет средств федерального бюджета заемщиками возмещена часть их затрат на уплату процентов по кредитным ресурсам, фактически используемым на цели неинвестиционного характера. В частности, заемщиками были перечислены кредитные ресурсы подрядчику в качестве аванса за работы по реконструкции свиноферм. Фактически работы подрядчиком выполнены не были. Денежные средства заемщикам (при наличии судебных решений об их взыскании с подрядчика в пользу заемщиков) на момент проведения проверок не возвращены.
Отсутствие документального подтверждения действий заемщика (потенциального заемщика). В соответствии с п. 9 Правил N 834 и Перечнем документов по инвестиционным кредитам, полученным на срок до 8 лет, утвержденным Приказом Минсельхоза России от 17.01.2007 N 11, сельхозпроизводители для получения субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по банковским кредитам должны представить в уполномоченные органы субъектов РФ пакет документов, подтверждающих целевой характер расходования кредитных ресурсов. Он включает:
1. Копию документа, содержащего краткое описание проекта на строительство, реконструкцию и модернизацию животноводческого комплекса (фермы) или комплекса (фермы) по осуществлению промышленного рыбоводства.
2. Копию кредитного договора, заверенную кредитной организацией.
3. График погашения заемщиком кредита и уплаты процентов по нему, заверенный кредитной организацией.
4. Копию титульного списка стройки, заверенную заемщиком.
5. Копию сводной сметы на строительство и (или) реконструкцию и (или) модернизацию животноводческих комплексов (ферм) и комплексов (ферм) по осуществлению промышленного рыбоводства, заверенную заемщиком.
6. Копии договоров на поставку технологического оборудования, на выполнение подрядных работ, график выполнения строительно-монтажных работ, заверенные заемщиком и подрядчиком, и (или) копию приказа о назначении ответственных лиц, графика проведения работ хозяйственным способом и объема работ (тыс. руб.), заверенную заемщиком.
7. При проведении работ подрядным способом - копии платежных поручений, подтверждающих оплату технологического оборудования, в том числе по авансовым платежам, перечисление средств подрядчикам на выполнение работ, смету затрат и акты выполненных работ, заверенные заемщиком.
При проведении работ хозяйственным способом - смету затрат, распорядительные документы заемщика об организации, проведении работ хозяйственным способом и создании подразделения по выполнению работ хозяйственным способом, выписку из ведомости на выдачу зарплаты работникам соответствующего подразделения, договор подряда на выполнение работ, акты выполненных работ, копии платежных поручений, подтверждающих оплату строительных материалов, работ и услуг юридических и физических лиц, заверенные заемщиком.
8. Копии Актов о приеме-передаче оборудования в монтаж (ф. ОС-15), заверенные заемщиком.
9. Копии Актов о приемке выполненных работ (ф. КС-2), заверенные заемщиком; при проведении работ хозяйственным способом - Сведения о ценах на приобретенные основные строительные материалы, детали и конструкции (форма 9-КС (срочная)).
10. Копию Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3), заверенную заказчиком и подрядчиком.
11. Копии Актов о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. ОС-1а) и (или) Актов приема-сдачи реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3) и др.
В ходе проверок было обнаружено, что в некоторых субъектах уполномоченными органами выплачены субсидии при отсутствии ряда документов, в частности копий Актов приема-сдачи реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3), Актов о приемке выполненных работ (ф. КС-2), Справок о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3), заверенных в установленном порядке и подтверждающих целевое использование кредитов.
Кроме того, уполномоченным органом субъекта РФ за счет средств федерального бюджета были предоставлены субсидии заемщикам в нарушение п. п. 7 и 8 Правил N 834. Из этих пунктов следует, что заемщик обязан в течение трех месяцев с даты принятия решения о предоставлении ему целевых средств представить в уполномоченный орган заверенные банком копию кредитного договора, выписку из ссудного счета заемщика о получении кредита, график погашения кредита и уплаты процентов по нему. В случае непредставления указанных документов заемщик лишается права на получение целевых средств. При этом ему направляется соответствующее уведомление. Несмотря на то что в уполномоченный орган в установленные законодательством сроки не были представлены все необходимые документы, субсидии заемщиками все равно были получены.
Завышение стоимости строительно-монтажных работ в проектно-сметной документации, представленной заемщиками. В Акты приемки-сдачи выполненных работ (ф. КС-2) подрядчиками необоснованно были включены:
- затраты за разъездной характер работ в размере 3,74%;
- затраты на перевозку рабочих свыше 3 км в размере 2,5%;
- непредвиденные расходы в размере 1,5; 2 и 4%;
- затраты по составлению сметной документации в размере 1%.
Кроме того, из расчета возврата стоимости материалов заказчика неправомерно был исключен НДС. Перечисленные факты свидетельствуют о нарушении Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, и технической части Расчетных индексов, утвержденных Московской областной комиссией по индексации цен и ценообразованию в строительстве, образованной Постановлениями Правительства Московской области от 10.06.2002 N 229/20 и от 26.08.2003 N 507/31, при составлении проектно-сметной документации.
Дополнительно к вышеперечисленному является нарушением использование кредитных ресурсов на строительство сельскохозяйственных и агропромышленных объектов без проведения государственной экспертизы проектно-сметной документации. Согласно ст. 49 Градостроительного кодекса РФ такая процедура обязательна. Далее, из п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" следует, что запрещаются капитальные вложения в объекты, создание и использование которых не соответствуют законодательству РФ и утвержденным в установленном порядке стандартам (нормам и правилам).
Таким образом, следствием выявленных нарушений служат неправомерные действия уполномоченных органов, осуществляющих выплату субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам сельхозпроизводителям, которые свидетельствуют об отсутствии контрольных мероприятий по расходованию средств федерального бюджета.

8.4.2. Обеспечение доступным жильем молодых специалистов
(или их семей) на селе

При проверках расходования средств в данном направлении были выявлены следующие нарушения.
Неправильное формирование списков участников мероприятий программы. В 2007 г. в соответствии с п. 1 Правил предоставления за счет средств федерального бюджета субсидий бюджетам субъектов РФ на реализацию мероприятий по улучшению жилищных условий граждан, проживающих в сельской местности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.04.2006 N 250 (далее - Правила N 250), за счет средств федерального бюджета субсидии бюджетам субъектов РФ предоставлялись на проведение мероприятий по улучшению жилищных условий граждан РФ, проживающих в сельской местности, а также на проведение мероприятий по обеспечению жильем молодых семей и молодых специалистов, проживающих и работающих в сельской местности либо изъявивших желание переехать на постоянное место жительства в сельскую местность и работать там. Под сельской местностью в Правилах N 250 понимаются населенные пункты, на территории которых преобладает деятельность, связанная с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции. Перечень таких населенных пунктов на территории субъекта РФ определяется органом исполнительной власти субъекта РФ.
Для справки. Правила N 250 утратили силу с 25.03.2008 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 05.03.2008 N 144.
В 2008 г. субсидии на приобретение жилья для молодых семей и молодых специалистов в сельской местности предоставлялись в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 05.03.2008 N 144 (далее - Правила N 144). В них цель и направление мероприятий по улучшению жилищных условий граждан РФ, проживающих в сельской местности, остались прежними.
Для справки. Правила N 144 утратили силу с 25.03.2008 в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 31.01.2009 N 83.
В нарушение п. п. 1 и 32 Правил N 250, а также п. п. 1 и 14 Правил N 144 работники администрации включали в списки участников мероприятий по обеспечению жильем молодых семей и молодых специалистов, проживающих в сельской местности, для получения субсидии на приобретение жилого дома в рамках реализации мероприятий Федеральной целевой программы "Социальное развитие села до 2010 года" граждан, фактически не проживающих в сельской местности.
Дополнительно к вышеприведенному нарушению были выявлены случаи, когда на территории субъекта РФ нормативным актом не был установлен перечень населенных пунктов, относящихся к сельской местности (на территории которых преобладает деятельность, связанная с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции), как это определено п. 1 Правил N N 250 и 144. В связи с этим субсидии были предоставлены на приобретение жилья для молодых семей в населенных пунктах, которые в соответствии с законом об административно-территориальном устройстве этой области являются поселками городского типа.
Что касается 2009 г., то в федеральном бюджете субсидии на приобретение жилья для молодых семей и молодых специалистов, проживающих в сельской местности, не предусмотрены. Жилье для этих категорий граждан приобретается в текущем году за счет средств бюджетов субъектов РФ, если это предусмотрено в нормативных актах субъекта РФ, подготовленных в целях реализации действующей на территории субъекта соответствующей целевой программы. Так, субсидии из бюджета Московской области бюджетам муниципальных образований данного субъекта на проведение мероприятий по улучшению жилищных условий граждан, проживающих в сельской местности, и по обеспечению жильем молодых семей и молодых специалистов, проживающих и работающих в сельской местности, предоставляются в порядке, установленном в Постановлении Правительства Московской области от 16.06.2009 N 474/24. Правила, утвержденные этим Постановлением, разработаны с целью реализации долгосрочной целевой программы "Развитие сельского хозяйства Московской области на период 2009 - 2012 годов".
Нарушения при формировании пакета документов участников мероприятий программы. В нарушение пп. "б" п. 4 и пп. "в" п. 11 Правил N 250 средства федерального бюджета были выделены участникам мероприятий программы без представления ими копий документов, подтверждающих наличие собственных денежных средств в размере не менее 30% расчетной стоимости приобретения (строительства) жилья. Согласно этим подпунктам право на получение государственной поддержки за счет средств бюджетов различных уровней бюджетной системы РФ имеют граждане, выполнившие ряд условий, в частности документально подтвердившие наличие собственных (в том числе заемных) средств в размере не менее 30% расчетной стоимости строительства (приобретения) жилья, а также представившие пакет необходимых документов, включая копию документа, подтверждающего наличие у заявителя собственных (в том числе заемных) средств в установленном процентном соотношении. Указанные подпункты были нарушены работниками органов местного самоуправления при формировании списков граждан, претендующих в рамках реализации программы на улучшение жилищных условий.

9. КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Основным нормативным документом, регулирующим отношения между налогоплательщиками и государством в области налогов и сборов, является Налоговый кодекс. Контроль за реализацией государственной политики в области налогов и сборов осуществляет Федеральная налоговая служба (ст. 30 НК РФ).
В ст. 82 НК РФ раскрыты основные положения о проведении налогового контроля. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

9.1. Основные формы налогового контроля

Основными формами налогового контроля можно назвать налоговые проверки - выездные и камеральные. Кроме этого, НК РФ дает налоговым органам право проводить и иные мероприятия налогового контроля.

Мероприятие     
налогового контроля 	Суть осуществляемых действий           	
Вызов                
налогоплательщика,   
плательщика сборов   
или налогового агента
(ст. 31 НК РФ)       	Налоговые органы вправе вызывать на основании      
письменного уведомления указанных лиц для дачи     
пояснений в связи с уплатой (удержанием и          
перечислением) ими налогов и сборов либо в связи   
с налоговой проверкой, а также в иных случаях,     
связанных с исполнением ими законодательства о     
налогах и сборах                                   	
Участие свидетеля    
(ст. ст. 31, 90      
НК РФ)               	В качестве свидетеля для дачи показаний налоговые  
органы вправе вызвать любое физическое лицо,       
которому могут быть известны какие-либо            
обстоятельства, имеющие значение для осуществления 
налогового контроля. Показания свидетеля заносятся 
в протокол                                         	
Доступ должностных   
лиц налоговых органов
на территорию или    
в помещение для      
проведения налоговой 
проверки             
(ст. 91 НК РФ) <*>   	Доступ на территорию или в помещение               
налогоплательщика, плательщика сбора, налогового   
агента должностных лиц налоговых органов,          
непосредственно проводящих налоговую проверку,     
осуществляется при предъявлении этими лицами       
служебных удостоверений и решения руководителя     
(его заместителя) налогового органа о проведении   
выездной налоговой проверки этого                  
налогоплательщика, плательщика сбора, налогового   
агента. Должностные лица налоговых органов,        
непосредственно проводящие налоговую проверку,     
могут производить осмотр используемых для          
осуществления предпринимательской деятельности     
территорий или помещения проверяемого лица либо    
осмотр объектов налогообложения для определения    
соответствия фактических данных об указанных       
объектах документальным данным, представленным     
проверяемым лицом                                  	
Осмотр               
(ст. ст. 31, 92      
НК РФ) <*>           	Должностное лицо налогового органа, проводящее     
выездную налоговую проверку, в целях выяснения     
обстоятельств, имеющих значение для полноты        
проверки, вправе производить осмотр территорий,    
помещений налогоплательщика, в отношении которого  
проводится налоговая проверка, документов и        
предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок 
выездной налоговой проверки допускается, если они  
были получены должностным лицом налогового органа  
в результате ранее произведенных действий по       
осуществлению налогового контроля или при согласии 
владельца этих предметов на проведение их осмотра. 
Осмотр производится в присутствии понятых. О его   
проведении составляется протокол. Также налоговые  
органы могут проводить инвентаризацию              
принадлежащего налогоплательщику имущества         	
Истребование         
документов при       
проведении налоговой 
проверки (ст. ст. 31,
93 НК РФ) <*>        	Должностное лицо налогового органа, проводящее     
налоговую проверку, вправе истребовать у           
проверяемого лица необходимые для проверки         
документы посредством вручения этому лицу (его     
представителю) требования о представлении          
документов. Истребуемые документы представляются в 
виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии     
документов организации заверяются подписью ее      
руководителя (заместителя руководителя) и (или)    
иного уполномоченного лица и печатью этой          
организации, если иное не предусмотрено            
законодательством РФ                               	
Истребование         
документов           
(информации) о       
налогоплательщике,   
плательщике сборов и 
налоговом агенте или 
информации о         
конкретных сделках   
(ст. 93.1 НК РФ)     	Должностное лицо налогового органа, проводящее     
налоговую проверку, вправе истребовать у           
контрагента или у иных лиц, располагающих          
документами (информацией), касающимися             
деятельности проверяемого налогоплательщика        
(плательщика сбора, налогового агента), эти        
документы (информацию). Истребование данных        
документов (информации) может проводиться также    
при рассмотрении материалов налоговой проверки на  
основании решения руководителя (заместителя        
руководителя) налогового органа при назначении     
дополнительных мероприятий налогового контроля.    
В случае если вне рамок проведения налоговых       
проверок у налоговых органов возникает обоснованная
необходимость получения информации относительно    
конкретной сделки, должностное лицо налогового     
органа вправе истребовать такую информацию у       
участников этой сделки или у иных лиц,             
располагающих информацией об этой сделке           	
Выемка документов и  
предметов            
(ст. ст. 31, 94      
НК РФ) <*>           	Выемка документов у налогоплательщика, плательщика 
сбора или налогового агента производится при       
проведении налоговых проверок в случаях, когда есть
достаточные основания полагать, что эти документы  
будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.  
Выемка документов и предметов производится на      
основании мотивированного постановления            
должностного лица налогового органа,               
осуществляющего выездную налоговую проверку.       
Указанное постановление подлежит утверждению       
руководителем (его заместителем) соответствующего  
налогового органа                                  	
Экспертиза           
(ст. ст. 31, 95      
НК РФ)               	Налоговые органы вправе привлекать для проведения  
налогового контроля специалистов, экспертов и      
переводчиков. Экспертиза назначается в случае,     
если для разъяснения возникающих вопросов требуются
специальные познания в науке, искусстве, технике   
или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом,
и его заключение не могут выходить за пределы      
специальных познаний эксперта. Привлечение лица    
в качестве эксперта осуществляется на договорной   
основе. Экспертиза назначается постановлением      
должностного лица налогового органа,               
осуществляющего выездную налоговую проверку        	
Привлечение          
специалиста для      
оказания содействия  
в осуществлении      
налогового контроля  
(ст. 96 НК РФ)       	В необходимых случаях для участия в проведении     
конкретных действий по осуществлению налогового    
контроля, в том числе в рамках выездных налоговых  
проверок, на договорной основе может быть привлечен
специалист, обладающий специальными знаниями и     
навыками, не заинтересованный в исходе дела        	

--------------------------------
<*> Специалисты Минфина в Письме от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113 разъяснили, что осуществление таких форм налогового контроля, как доступ должностных лиц на территорию налогоплательщика, осмотр помещений и документов, истребование и выемка документов, предусмотренных ст. 82 НК РФ, которые осуществляются только в рамках налоговой проверки, не приводит к противоречию ст. 82 НК РФ ст. ст. 87 - 89, 91 - 94 НК РФ в части зависимости одной формы налогового контроля от другой.

9.2. Права налоговых органов при осуществлении
налогового контроля

В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе:
- требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
- проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
- определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем;
- требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
- предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски в том числе о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения;
- взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ;
- привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
- вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Налоговые органы наделены и другими правами в соответствии с Налоговым кодексом.
Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах.

9.3. Камеральная налоговая проверка

Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвящена ст. 88 НК РФ. Правила проведения такой проверки, установленные данной статьей, распространяются не только на налогоплательщиков, но и на плательщиков сборов, налоговых агентов (п. 10 ст. 88 НК РФ).
Особенности проведения проверки. Камеральная налоговая проверка проводится:
- по месту нахождения налогового органа;
- на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Такая проверка осуществляется без специального решения руководителя налогового органа. Ее проводит уполномоченное должностное лицо налогового органа в соответствии со своими служебными обязанностями.
Срок проведения проверки. Изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ), коснулись срока проведения камеральной проверки. Так, согласно п. 2 ст. 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (действовавшей до 01.01.2009) камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Такая формулировка, действовавшая до 01.01.2009, не позволяла определить, с какой даты следует исчислять трехмесячный срок - с даты подачи декларации или с даты представления документов, которые прилагаются к ней. В этой ситуации финансисты занимали удобную для себя позицию: начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов. Вместе с тем полагаем, что исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов (Письмо от 13.04.2007 N 03-02-07/2-69). С 2009 г. данная проблема решена. Редакция п. 2 ст. 88 НК РФ, действующая с 01.01.2009, не допускает двойственности: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По вопросу срока проведения камеральной проверки Минфин разъяснил, что НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) (Письмо от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).
Истребование документов. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете); противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Истребуемые налоговым органом документы налогоплательщик представляет на основании п. 2 ст. 93 НК РФ в виде заверенных им копий. Налоговый орган вправе при проведении налоговой проверки ознакомиться с подлинниками документов в случае необходимости. Это прямо установлено указанным пунктом. Такая необходимость может возникнуть, в частности, в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в поданных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на такие льготы.
При этом налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Рассмотрим отдельные вопросы, касающиеся истребования документов в ходе камеральных проверок, разъяснения по которым Минфин давал в 2009 г.

Где должно происходить ознакомление налогового органа с представленными налогоплательщиком подлинниками документов во время проведения камеральной налоговой проверки?

Поскольку камеральная проверка согласно п. 1 ст. 88 НК РФ проводится по месту нахождения налогового органа, ознакомление с представленными налогоплательщиком подлинниками документов происходит по месту нахождения налогового органа, проводящего эту проверку (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).

Какие документы вправе истребовать налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога?

При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Согласно указанному пункту налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в силу ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
В связи с тем что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым, налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать любые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).

Каков порядок сообщения налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа?

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ прямо предусмотрено сообщение налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговых декларациях и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо о выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором подробно указывается цель его вызова (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).

Вправе ли налоговый орган требовать у налогоплательщика представления документов для проведения камеральной налоговой проверки по истечении трех месяцев со дня подачи налоговой декларации?

Поскольку продление камеральной налоговой проверки не предусмотрено и максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе требовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения. При этом следует помнить, что согласно п. 6 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности истребовать документы в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75).

Представление уточненной декларации. В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Данная норма является еще одним новшеством в области налогового контроля, введенным Федеральным законом N 224-ФЗ. Особенно налогоплательщиков должно порадовать последнее положение, поскольку ранее специалисты Минфина придерживались мнения, что при представлении в налоговый орган уточненной декларации... следует повторно представлять копии прилагавшихся к декларации документов (Письмо от 13.05.2004 N 04-03-08/30). Таким образом, в данной ситуации трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Оформление акта проверки. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Акт налоговой проверки составляется по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В нем указывается дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ) (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-02-07/1-172). Форма акта камеральной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".
Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате получения акта указанным лицом (его представителем). Данное положение (о сроке вручения акта налоговой проверки) является еще одним новшеством, введенным Федеральным законом N 224-ФЗ. До 01.01.2009 в ст. 100 НК РФ такой срок не был указан.
Обратите внимание: правило о сроке вручения акта проверки, установленное п. 5 ст. 100 НК РФ, применяется при оформлении результатов как камеральной, так и выездной проверки. Поэтому при рассмотрении порядка проведения выездных налоговых проверок на данном моменте мы не будем останавливаться.

9.4. Выездная налоговая проверка

Порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется ст. 89 НК РФ. Правила проведения такой проверки, предусмотренные данной статьей для налогоплательщиков, распространяются и на плательщиков сборов, налоговых агентов.
Особенности проведения проверки. Выездная налоговая проверка проводится:
- на территории (в помещении) налогоплательщика. При этом НК РФ предусмотрено, что в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа;
- на основании решения налогового органа. Решение принимает налоговый орган по месту нахождения организации. А в случае, если организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, решение о проведении выездной проверки принимает налоговый орган, осуществивший постановку на учет данной организации в качестве крупнейшего налогоплательщика. Самостоятельная проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Решение о проведении проверки. Налоговым кодексом установлен перечень реквизитов, которые должно содержать решение о проведении выездной проверки. Он включает:
- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
В целях создания единой системы планирования налоговых проверок, а также повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ были утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Отныне каждый налогоплательщик может самостоятельно определить вероятность попадания в поле зрения ФНС. А в конце 2008 г. ФНС Приказом от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ внесла изменения в данный документ, утвердив так называемый двенадцатый критерий оценки рисков - ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
В связи с этим специалисты Минфина в Письме от 05.02.2009 N 03-02-08-12 сообщили, что при реализации целей налогового контроля определяются критерии для отбора объектов проведения выездных налоговых проверок, а также критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Полагаем, что указанные критерии не отождествляются с заданиями налоговым органам по взысканию доначисленных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов по результатам выездных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля.
Предмет проверки. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика проводится по одному или нескольким налогам. Предметом такой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Ограничения при проведении проверок. Налоговым кодексом установлены ограничения при проведении выездных налоговых проверок. Так, налоговые органы не вправе:
- проводить две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период;
- проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Правда, из этого правила предусмотрены исключения. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе принять решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Срок проведения проверки. Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке.
Проверка филиала налогоплательщика. Отдельно в ст. 89 НК РФ описан порядок проведения выездной проверки филиала налогоплательщика. Налоговый орган вправе проводить как самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств налогоплательщика, так и их проверку в рамках выездной проверки налогоплательщика.
Так же как и в отношении выездных проверок самого налогоплательщика, ст. 89 НК РФ установлены ограничения при проведении выездных проверок его филиалов и представительств. Так, налоговый орган не вправе проводить в отношении филиала или представительства две самостоятельные выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Также налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. НК РФ установлен и срок проведения самостоятельной выездной проверки филиала и представительства - не более одного месяца.
Приостановление проверки. Налоговым законодательством предусмотрен перечень случаев, когда руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной проверки. Он включает:
- истребование документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Следует отметить, что приостановление проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
- проведение экспертиз;
- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующими документами, формы которых утверждены Приказом ФНС России от 03.06.2007 N ММ-3-06/106@.
Общий срок приостановления выездной проверки не может превышать шести месяцев. В отдельных случаях он может быть увеличен на три месяца.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные в ходе проверки, за исключением документов, полученных при проведении выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. В Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 специалисты главного финансового ведомства разъяснили, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать налогоплательщику копии документов, полученные налоговым органом до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика, в том числе с учетом информации, полученной при проведении мероприятий налогового контроля, предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ.
Проведение повторной проверки. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, о которых мы говорили выше, не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторные выездные проверки могут проводиться:
- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Самым обсуждаемым событием 2009 г. в отношении выездных проверок стало принятие Постановления КС РФ от 17.03.2009 N 5-П по делу ООО "Варм".
Общество посчитало, что самим фактом назначения повторной налоговой проверки УФНС нарушило его конституционные права, поскольку такая проверка, пусть и в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку, была назначена при наличии вступившего в законную силу судебного акта, которым результаты первоначальной проверки уже были оценены. Поэтому общество решило, что вышестоящий налоговый орган в принципе не вправе назначать при данных обстоятельствах повторную проверку, поскольку как возможность, так и необходимость налогового контроля здесь отсутствовали - эту обязанность уже взял на себя суд.
По мнению ООО "Варм", примененным в его деле положением п. 10 ст. 89 НК РФ - в той мере, в какой оно понимается в правоприменительной практике как предоставляющее налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки, - нарушается право собственности, гарантированное Конституцией РФ (ст. ст. 8 и 35).
Таким образом, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ по данному делу являлось положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, - применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт. КС РФ признал положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции РФ... в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.
Оформление результатов проверки. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения указанной справки, она направляется налогоплательщику (его представителю) заказным письмом по почте.
В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Форма акта выездной проверки утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
По поводу оформления акта налоговой проверки, в результате которой не были выявлены нарушения, налоговики указали: акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых (Письмо от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@).

9.5. Рассмотрение материалов налоговой проверки

Согласно ст. 100 НК РФ по результатам налоговой проверки составляется акт. По результатам выездной проверки он составляется в течение двух месяцев со дня оформления справки о проведенной выездной проверке. По результатам камеральной проверки акт составляется только в случае, если в ходе проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом срок составления акта - 10 дней после окончания камеральной проверки. В течение 5 дней с даты акта он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения данного акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.
Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Налоговый кодекс предоставляет лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, право участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены им в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не считаются полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форма утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (Приложение 12));
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форма утверждена Приказом N ММ-3-06/338@ (Приложение 13)).
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение 5 дней со дня его вынесения. Установление срока для вручения такого решения является одной из новелл налогового законодательства в 2009 г., внесенной Федеральным законом N 224-ФЗ.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится:
- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

9.6. Обжалование решений налоговых органов

Общие положения. Общий порядок и условия обжалования ненормативных правовых актов налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц установлены в гл. 19 НК РФ. При обжаловании решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности используется специальный порядок, предусмотренный ст. 101.2 НК РФ. Общие положения об обжаловании (ст. ст. 139 - 141 НК РФ) применяются к данной процедуре с учетом норм ст. 101.2 НК РФ.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в НК РФ была введена ст. 101.2 "Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Пункт 5 этой статьи устанавливает запрет на судебное обжалование решения по результатам налоговой проверки, если оно не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе. Данная норма вступила в силу 1 января 2009 г.
Таким образом, с 2009 г. налогоплательщики сначала должны пройти процедуру досудебного урегулирования спора.
В случае обращения организации с заявлением непосредственно в арбитражный суд при оспаривании решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения арбитражный суд начиная с 1 января 2009 г. оставляет такое заявление без рассмотрения, указывая, что истцом (заявителем) не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком в соответствии с ч. 2 ст. 148 АПК РФ
Обязательная досудебная процедура обжалования предусмотрена в отношении решений о привлечении и об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. Иные ненормативные правовые акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц могут быть оспорены в судебном порядке без предварительного досудебного обжалования либо обжалованы одновременно и в суде, и в вышестоящем налоговом органе.
Обратите внимание: в течение 2009 г. одним из вопросов, касающихся досудебного порядка и волнующих налогоплательщиков, было право налогоплательщика участвовать в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. Минфин в своих разъяснениях по данному поводу (Письма от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323, от 03.06.2009 N 03-02-08/46) четко придерживается следующей позиции: обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ и каким-либо иным документом не предусмотрена.
Апелляционная жалоба. В апелляционном порядке обжалуются только решения о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившие в силу.
Апелляционная жалоба согласно п. 2 ст. 139 НК РФ подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Необходимо помнить, что в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ такое решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено, то есть срок для подачи апелляционной жалобы ограничен 10 рабочими днями со дня вручения решения. НК РФ возможность восстановления срока для апелляционного обжалования не предусматривается. Пропуск срока означает невозможность использовать апелляционный порядок рассмотрения дела.
Особенность данного порядка в том, что апелляция на решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).
Суть апелляционного разбирательства состоит в том, что вышестоящий орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено два варианта вступления в силу обжалованного в апелляционном порядке решения:
- если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, такое решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом;
- если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, такое решение, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Обратите внимание: решение инспекции вступает в силу только после его утверждения вышестоящим налоговым органом. Таким образом, подача апелляционной жалобы предоставляет возможность оперативного предотвращения негативных последствий исполнения решения по результатам проверки.
Если срок для подачи апелляционной жалобы пропущен? Если жалоба на решение о привлечении к налоговой ответственности не была подана в течение 10 дней, то такое решение вступает в силу на 11-й день и налоговый орган начинает предпринимать все установленные НК РФ меры по его исполнению.
В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе. В п. 4 указанной статьи предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
На основании п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Данный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. О принятом вышестоящим налоговым органом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме налогоплательщику, подавшему жалобу.

10. АНАЛИЗ ВЫЯВЛЯЕМЫХ ОШИБОК И НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Налоговой проверке может быть подвергнуто любое бюджетное учреждение. Знание соответствующих положений Налогового кодекса и специальной нормативной правовой базы о порядке назначения и проведения налоговых проверок, о правилах оформления документов, составляемых в ходе налоговых проверок и по их окончании, о порядке вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки поможет ему дать взвешенную правовую оценку правомерности требований инспекторов, проводящих проверку, и правильно выстроить линию защиты с целью успешной реализации своих прав и законных интересов в конфликтной ситуации.

10.1. Ошибки, выявляемые в учете ЕСН

С 01.01.2010 перестает существовать один из самых сложных и спорных налогов - ЕСН. Его место займут страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, порядок исчисления, уплаты и администрирования которых будет регулироваться Федеральным законом N 212-ФЗ.
Однако права и обязанности участников отношений, возникшие применительно к налоговым периодам по ЕСН, истекающим до 1 января 2010 г., будут осуществляться в порядке, установленном НК РФ с учетом положений гл. 24 НК РФ, действующей до 01.01.2010 (ст. 38 Федерального закона N 213-ФЗ).
Таким образом, проверки ЕСН за налоговый период - 2009 г. будут проводиться налоговыми органами и руководствоваться они будут гл. 24 НК РФ. В этой связи остается актуальным изучение основных вопросов и ошибок, которые могут иметь место при исчислении данного налога. Кроме того, интересно будет рассмотреть решения судей, которые принимались в 2009 г.

10.1.1. Общие положения о расчете ЕСН

Методику исчисления ЕСН (впрочем, как и большинства налогов) можно представить следующим образом:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                         Этапы исчисления налога                         │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│                           Определение объекта                           │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                            Определение базы                             │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                Определение возможности применения льгот                 │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                           Определение ставки                            │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                              Расчет налога                              │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При исчислении того или иного налога ошибки могут быть допущены на любом этапе. Возможные ошибки на различных этапах исчисления ЕСН представим в виде таблицы.

Возможные ошибки       	На что следует обратить внимание    	
Определение объекта налогообложения                   	
Неправильное определение       
объекта налогообложения.       
Включение в объект             
налогообложения выплат, не     
являющихся таковыми, приводит  
к завышению налоговой базы, и  
наоборот, исключение из объекта
налогообложения выплат,        
подлежащих обложению ЕСН,      
приводит к занижению базы      	Объекты налогообложения перечислены в    
ст. 236 НК РФ. К ним относятся: выплаты  
и иные вознаграждения, начисляемые       
налогоплательщиками в пользу физических  
лиц по трудовым и гражданско-правовым    
договорам, предметом которых является    
выполнение работ, оказание услуг (за     
исключением вознаграждений, выплачиваемых
лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235    
НК РФ), а также по авторским договорам.  
Объектом налогообложения не признаются:  
- выплаты, производимые в рамках         
гражданско-правовых договоров, предметом 
которых является переход права           
собственности или иных вещных прав на    
имущество (имущественные права), а также 
договоров, связанных с передачей в       
пользование имущества (имущественных     
прав);                                   
- выплаты, начисленные в пользу          
физических лиц, являющихся иностранными  
гражданами и лицами без гражданства, по  
трудовым договорам, заключенным с        
российской организацией через ее         
обособленные подразделения,              
расположенные за пределами территории    
РФ, и вознаграждения, начисленные в      
пользу физических лиц, являющихся        
иностранными гражданами и лицами без     
гражданства, в связи с осуществлением    
ими деятельности за пределами территории 
РФ в рамках заключенных договоров        
гражданско-правового характера,          
предметом которых является выполнение    
работ, оказание услуг;                   
- выплаты, не отнесенные к расходам,     
уменьшающим налоговую базу по налогу     
на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде                      	
Определение налоговой базы                        	
Неправомерное завышение базы   
путем включения выплат, не     
подлежащих обложению ЕСН.      
Неправомерное занижение базы   
путем исключения выплат,       
подлежащих обложению ЕСН.      
Неправомерное завышение        
налоговой базы по ЕСН ведет к  
неправомерному увеличению      
расходов, учитываемых при      
расчете налога на прибыль      	Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база    
определяется как сумма выплат и иных     
вознаграждений, предусмотренных          
п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных          
налогоплательщиками за налоговый период  
в пользу физических лиц.                 
При определении налоговой базы           
учитываются любые выплаты и              
вознаграждения, вне зависимости от       
формы, в которой они осуществляются, в   
частности: полная или частичная оплата   
товаров (работ, услуг, имущественных или 
иных прав), предназначенных для          
физического лица - работника, в том      
числе коммунальных услуг, питания,       
отдыха, обучения в его интересах, оплата 
страховых взносов по договорам           
добровольного страхования.               
Выплаты, не подлежащие налогообложению,  
перечислены в ст. 238 НК РФ. Перечень    
таких выплат является закрытым           	
Определение возможности применения налоговых льгот            	
Необоснованное и документально 
не подтвержденное применение   
налоговых льгот влечет         
уменьшение суммы ЕСН.          
Завышение сумм налоговых льгот 	Перечень налоговых льгот приведен        
в ст. 239 НК РФ                          	
Определение ставки налога                        	
Неправомерное применение       
сниженной ставки ЕСН приводит  
к занижению суммы налога,      
подлежащей уплате в бюджет     	Ставки налога приведены в ст. 241 НК РФ  	
Арифметические ошибки                          	
Данные ошибки могут            
встречаться на любом этапе     
исчисления налога, а также на  
этапе заполнения декларации    
(авансового расчета) по ЕСН    	Согласно разъяснениям, приведенным в     
Письме ФНС России от 30.05.2006          
N ГВ-6-05/547@, если в ходе камеральной  
проверки обнаружено невыполнение         
контрольных соотношений показателей      
декларации (авансового расчета) по ЕСН,  
то проверяющий направляет                
налогоплательщику письменное уведомление 
о представлении пояснений                	

10.1.2. Анализ арбитражной практики

Как показывает анализ арбитражной практики (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, решения судей различных округов в 2009 г.), при расчете ЕСН большинство ошибок допускается на этапе определения налоговой базы, а именно исключение тех или иных выплат из налоговой базы по ЕСН. Подтверждением тому являются многочисленные письма Минфина и ФНС. Кроме того, для бюджетных учреждений будут актуальны вопросы применения льгот по ЕСН.
Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Ситуация. По итогам налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к ответственности в виде штрафа за неуплату ЕСН в связи с невключением в налоговую базу суммы, выплаченной работникам организации в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора.
Позиция суда. ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно из вознаграждения за труд и из выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о необоснованном исключении организацией из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
Ситуация. По мнению инспекции, суммы, выплаченные работникам взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней, - это вознаграждение за труд, которое является элементом оплаты труда, они связаны с производством, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, соответственно, признаются объектом обложения ЕСН.
Позиция суда. В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Следовательно, обложению ЕСН не подлежат те виды компенсаций, выплата которых предусмотрена законодательством РФ.
В соответствии со ст. 122 ТК РФ работнику должен предоставляться ежегодный оплачиваемый отпуск. В силу ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, следовательно, не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН.
С учетом изложенного довод инспекции о том, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику только при увольнении, не может быть принят во внимание, поскольку положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусматривают освобождение от налогообложения компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
По мнению судей, налогоплательщик правомерно не облагал ЕСН компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск (Постановление ФАС ВСО от 14.05.2009 N А33-7475/08-Ф02-2007/09).
Выплаты, не учитываемые при расчете налога на прибыль организаций. Согласно позиции Президиума ВАС РФ при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Ситуация. В налоговом периоде организация при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивала своим работникам премии за производственные результаты. Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Организация вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшила на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ей право такого выбора.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки организации вынесено решение о доначислении ЕСН. По его мнению, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.
Позиция суда. Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом арбитры указали: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, подразумевает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (см., например, Постановления ФАС ВВО от 24.04.2009 N А28-11209/2008-467/21, ФАС МО от 22.05.2009 N КА-А40/4506-09, ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-9093/2008).
Применение льгот. Применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Ситуация. Согласно позиции налогового органа учреждение неправомерно пользовалось льготой по ЕСН, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, так как собственником его имущества не является общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение в отзыве на заявление указало на правомерность пользования льготой по ЕСН, ссылаясь на следующее.
Учреждение создано для достижения образовательных целей, следовательно, подпадает под установленный пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН. Образовательные учреждения в абз. 4 указанного подпункта перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В связи с этим, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы служат организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. При этом образовательное учреждение отметило, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превысила 100 000 руб. в расчете на каждое физическое лицо.
Позиция суда. Арбитражный суд заявленное требование удовлетворил, поддержав позицию налогового органа, по следующим основаниям.
Налогоплательщик освобождается от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
Отнесение налогоплательщика к категории, установленной абз. 4 указанного подпункта, возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма - учреждение; юридическое лицо создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества - общественная организация инвалидов.
Образовательное учреждение соответствует первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не является. Поэтому оно не может пользоваться льготой по ЕСН, предусмотренной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, Постановление ФАС СЗО от 15.07.2008 по делу N А42-6049/2007).

10.2. Ошибки, выявляемые в учете НДС

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации любой организационно-правовой формы, в том числе и бюджетные. Не исчислять и не уплачивать в бюджет этот налог организации вправе только при совершении ими операций, не подлежащих налогообложению (перечисленных в ст. 149 НК РФ), либо если они освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, поскольку у них за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). В остальных случаях по всем операциям, перечисленным в ст. 146 НК РФ, следует ежеквартально исчислять и уплачивать в бюджет налог (ст. 163 НК РФ).

10.2.1. Общие положения о расчете НДС

Возможные ошибки на различных этапах исчисления НДС представим в виде таблицы.

Возможные ошибки  	На что следует обратить внимание          	
Определение объекта налогообложения                   	
Неправильное        
определение объекта 
налогообложения     
приводит к занижению
или завышению       
исчисленной суммы   
налога, к           
необоснованному     
применению налоговых
вычетов и, как      
следствие,          
к неправомерному    
возмещению сумм НДС 
из бюджета          	Операции, признаваемые объектом налогообложения,    
перечислены в ст. 146 НК РФ. Следует помнить, что   
согласно п. 2 данной статьи не являются объектом    
обложения НДС:                                      
- передача на безвозмездной основе жилых домов,     
детских садов, клубов, санаториев и других объектов 
социально-культурного и жилищно-коммунального       
назначения, а также дорог, электрических сетей,     
подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений  
и других подобных объектов органам государственной  
власти и органам местного самоуправления (или по    
решению данных органов специализированным           
организациям, осуществляющим использование или      
эксплуатацию указанных объектов по их назначению);  
- передача имущества государственных и муниципальных
предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;    
- выполнение работ (оказание услуг) органами,       
входящими в систему органов государственной власти  
и органов местного самоуправления, в рамках         
осуществления возложенных на них исключительных     
полномочий в определенной сфере деятельности        
в случае, если обязательность выполнения указанных  
работ (оказания услуг) установлена законодательством
РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов  
местного самоуправления;                            
- передача на безвозмездной основе объектов основных
средств органам государственной власти и управления 
и органам местного самоуправления, а также          
государственным и муниципальным учреждениям,        
государственным и муниципальным унитарным           
предприятиям                                        	
Определение налоговой базы                       	
Последствия ошибок  
при определении     
размера налоговой   
базы аналогичны     
последствиям ошибок 
при определении     
объекта             
налогообложения     	Порядок и отдельные случаи определения налоговой    
базы по НДС установлены в ст. 153 НК РФ. Порядку    
определения налоговой базы при реализации товаров   
(работ, услуг) посвящена ст. 154 НК РФ, при передаче
имущественных прав - ст. 155 НК РФ, при передаче    
товаров для собственных нужд и выполнении           
строительно-монтажных работ для собственного        
потребления - ст. 159 НК РФ, порядку определения    
налоговой базы налоговыми агентами - ст. 161 НК РФ  	
Определение возможности применения налоговых льгот и освобождения    
от обязанностей плательщика налога                   	
Неправомерное       
использование льгот.
Применение льгот без
документального     
подтверждения права 
на них              	Согласно ст. 145 НК РФ организации имеют право на   
освобождение от исполнения обязанностей плательщика 
НДС, если за три предшествующих последовательных    
календарных месяца сумма выручки от реализации      
товаров (работ, услуг) этих организаций без учета   
налога не превысила в совокупности 2 млн руб.       
Следует помнить, что это право, а не обязанность    
организации.                                        
Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены
в ст. 149 НК РФ. Нужно помнить, что в случае        
осуществления операций, подлежащих и не подлежащих  
налогообложению, следует вести их раздельный учет.  
Поименованные в данной статье операции не подлежат  
налогообложению (освобождаются от налогообложения)  
при наличии у налогоплательщиков, совершающих эти   
операции, соответствующих лицензий на осуществление 
деятельности, лицензируемой в соответствии          
с законодательством РФ.                             
В ст. 150 НК РФ перечислены товары, не подлежащие   
обложению НДС при ввозе на территорию РФ            	
Определение ставки налога                        	
Неправомерное       
использование более 
низкой ставки налога	Налогообложение может производиться по ставке 0, 10,
18%. Перечень товаров, работ и услуг, реализация    
которых осуществляется по ставке 0% (п. 1) и 10%    
(п. 2), приведен в ст. 164 НК РФ. В остальных       
случаях налогообложение производится по ставке 18%  	
Применение налоговых вычетов                      	
Необоснованное      
применение налоговых
вычетов.            
Предъявление        
к вычету сумм       
налога,             
не подтвержденных   
документально,      
в частности счетом- 
фактурой            	Согласно ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право   
уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых     
вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171  
НК РФ, производятся на основании счетов-фактур,     
выставленных продавцами. В случае если по итогам    
налогового периода сумма налоговых вычетов          
превышает общую сумму налога, полученная разница    
подлежит возмещению (зачету, возврату)              
налогоплательщику в соответствии с положениями      
ст. 176 НК РФ                                       	

10.2.2. Анализ арбитражной практики

Объект налогообложения и налоговая база. Согласно ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Ситуация. По мнению ИФНС, полученная налогоплательщиком от населения плата за наем жилых помещений и за капитальный ремонт жилищного фонда является не целевым финансированием, а доходом налогоплательщика, который следует рассматривать как выручку от реализации работ, услуг и учитывать при определении баз по налогу на прибыль и НДС.
Позиция суда. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик осуществлял сбор с населения платы за пользование жилыми помещениями, находящимися в муниципальной собственности, размер платы установлен органом местного самоуправления, налогоплательщик ежемесячно отчитывался о собранных средствах. Следовательно, суммы платы не являются его доходом в целях налогообложения прибыли. Собранные с населения денежные средства на капитальный ремонт также не являются собственностью налогоплательщика и имеют целевое назначение - оплата работ по капитальному ремонту, выполняемых подрядчиками, определенными органом местного самоуправления, то есть являются выручкой того подрядчика, который фактически выполнил работы по ремонту жилищного фонда, в сумме, соответствующей стоимости работ. Таким образом, доначисление НДС по указанным основаниям признано судом незаконным (Постановление ФАС СЗО от 31.03.2009 по делу N А26-4238/2007).
Момент определения налоговой базы. В силу п. 1 ст. 167 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Ситуация. По итогам проверки учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по НДС, среди прочих нарушений установлена неуплата НДС в результате неправильного определения налогооблагаемой базы по операциям реализации нежилых помещений по договору купли-продажи. Предмет спора - момент определения налоговой базы по НДС при передаче права собственности на недвижимое имущество.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Исходя из п. п. 1, 3 ст. 167 НК РФ датой реализации в рассматриваемом случае считается дата, с которой законодатель связывает переход права собственности на товары.
Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.
Из приведенных норм следует, что моментом определения налоговой базы по НДС в отношении недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на него (Постановление ФАС ВВО от 08.07.2009 по делу N А79-3483/2008).
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Ситуация. Инспекцией установлено, что в нарушение ст. ст. 153, 154, 167, 249 НК РФ организацией занижена налоговая база по НДС по самостоятельно выполненным строительно-ремонтным работам: по ремонту скважин, строительству перемычки на сети водопровода для переключения водоснабжения, прокладке трубопровода.
Позиция суда. В ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Исходя из того, что организацией самостоятельно выполнены строительно-монтажные работы по строительству перемычки на сети водопровода для переключения водоснабжения на объекте: прокладка трубопровода и ремонт скважин, указанные денежные средства являются доходом от реализации.
При таких обстоятельствах у организации возникла обязанность по исчислению НДС со стоимости проведенных строительно-монтажных работ и налоговая инспекция правомерно начислила указанные суммы по результатам проверки (Постановление ФАС ВСО от 17.02.2009 N А10-2044/08-Ф02-269/09).
Реализация товаров по государственным регулируемым ценам. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Ситуация. Основанием для доначисления НДС явилось то, что организацией при расчете налогооблагаемой базы по НДС не были учтены суммы, полученные на покрытие льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан (жертвы репрессий, ветераны труда, труженики тыла и др.) при реализации жилищно-коммунальных услуг, в результате чего была занижена налоговая база по названному налогу, что повлекло неуплату НДС в бюджет.
Позиция суда. Проверяя указанное решение инспекции, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для включения в налоговую базу по НДС спорных денежных средств.
Налогооблагаемая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и по ценам, определяемым с учетом установленных федеральным законодательством льгот, исчисляется исходя из особенностей, предусмотренных п. 13 ст. 40 и абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ.
В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база будет определяться с учетом цен, установленных для населения и его отдельных групп, имеющих льготы (Постановление ФАС ДВО от 28.07.2009 N Ф03-3525/2009).
Налоговые вычеты. Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур. В п. 1 ст. 176 НК РФ установлено: в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
Ситуация. Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной декларации и установила неправильное исчисление налогоплательщиком НДС, а также неправомерное заявление к возмещению из бюджета данного налога. По ее мнению, учреждение не является покупателем энергоресурсов и не производит реализацию коммунальных услуг населению, поэтому у него отсутствует объект обложения НДС и право на вычет по данному налогу; в отношениях между предприятиями-производителями и потребителями энергоресурсов учреждение выступает в роли агента, о чем свидетельствуют заключенные им с поставщиками договоры по тепло- и водоснабжению, установленный учреждением порядок налогового и бухгалтерского учета и опросы свидетелей.
Позиция суда. В спорном периоде ресурсоснабжающие организации на основе заключенных с учреждением договоров выставляли в адрес последнего счета-фактуры на оплату поставляемых энергоресурсов (воды, тепла) по тарифу, установленному региональной энергетической комиссией области для юридических лиц. В дальнейшем учреждение предоставляло коммунальные услуги по теплоснабжению, водоснабжению и водоотведению по установленным государственным регулируемым тарифам с применением льгот, предусмотренных законом для отдельных категорий потребителей.
Плату за поставленные ресурсы учреждение перечисляло предприятиям - поставщикам энергоресурсов за счет средств, собранных с населения в оплату оказанных учреждением коммунальных услуг, а также за счет полученных им субсидий на покрытие убытков от применения государственных регулируемых и льготных цен в связи с оказанием жилищно-коммунальных услуг населению. Сумма оплаты, полученная учреждением за оказанные коммунальные услуги, находилась в его распоряжении и являлась его выручкой (доходом).
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что в отношениях с ресурсоснабжающими организациями и конечными потребителями учреждение выступало в качестве самостоятельного субъекта, приобретающего энергоресурсы, оплачивающего их по тарифам на основании выставленных счетов-фактур и в последующем осуществляющего реализацию коммунальных услуг населению.
Определение в договорах статуса учреждения как агента и включение в договоры условия о выплате ему вознаграждения за расчет и сбор с населения оплаты коммунальных услуг не влияют на фактический характер сложившихся отношений между учреждением и энергоснабжающими организациями. Следовательно, довод инспекции об агентском характере названных отношений правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций как несостоятельный.
Оказываемые организацией услуги по обеспечению потребителей коммунальными ресурсами не отнесены к числу операций, освобождаемых от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ. Следовательно, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ выручка от реализации жилищно-коммунальных услуг является объектом обложения НДС.
Таким образом, в представленной налоговой декларации по НДС учреждение при исчислении налоговой базы правомерно учло денежные средства, полученные от реализации коммунальных услуг.
Каких-либо ограничений права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не содержит.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что учреждение выполнило все условия, дающие право на применение вычетов по НДС в спорной сумме по приобретенным у поставщиков энергоресурсам. Нарушений в оформлении счетов-фактур инспекцией не установлено.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о необоснованном отказе в возмещении НДС (Постановление ФАС ВВО от 17.04.2009 по делу N А28-8058/2008-419/29).
Представление декларации. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется МНС. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.
Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, согласно п. 4 разд. 2 которого датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, и влечет взыскание штрафа.
Пунктом 7 ст. 6.1 НК РФ определено, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Ситуация. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной учреждением за II квартал 2008 г. налоговой декларации по НДС, по результатам которой принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа. Основанием для привлечения к налоговой ответственности явилось, как видно из решения налогового органа, нарушение учреждением срока подачи указанной декларации.
Учреждение первоначально направило в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи налоговую декларацию по НДС за II квартал 2008 г. 21.07.2008 (первый рабочий день), то есть с соблюдением срока, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, что подтверждается протоколом приема отчета от 21.07.2008. Указанная декларация не была принята инспекцией к обработке ввиду ошибки формата представления налоговой отчетности в электронном виде (документ представлен как уточненный, без регистрации первичного), при этом исправленная налоговая декларация по НДС за II квартал 2008 г. подана налогоплательщиком в электронном виде 22.07.2008.
Позиция суда. Поскольку представленная налоговая декларация, как установил суд, содержала все необходимые для исчисления и уплаты налога сведения, а ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налоговой декларации неустановленной формы, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии в действиях учреждения состава вменяемого ему налогового правонарушения.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Отсутствие события налогового правонарушения является в силу ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС ДВО от 29.05.2009 N Ф03-2375/2009).

10.3. Ошибки, выявляемые в учете налога
на прибыль организаций

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Бюджетные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, исчисляют налог на прибыль с доходов, полученных от данной деятельности, уменьшенных на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

10.3.1. Общие положения о расчете налога
на прибыль организаций

Возможные ошибки   	На что следует обратить внимание        	
Установление статуса налогоплательщика                 	
Ошибка в отнесении     
организации            
к плательщику налога   
на прибыль может       
привести               
к неправомерному       
неисчислению налога    
и его неуплате         	Налогоплательщиками являются бюджетные учреждения
в отношении доходов, полученных от осуществления 
коммерческой деятельности. В целях применения    
гл. 25 НК РФ доходами от коммерческой            
деятельности признаются доходы бюджетных         
учреждений, получаемые от юридических и          
физических лиц по операциям реализации товаров,  
работ, услуг, имущественных прав, а также        
внереализационные доходы                         	
Определение налоговой базы                       	
Неправомерное занижение
налоговой базы может   
привести               
к необоснованному      
занижению суммы налога,
исчисленной к уплате   	Налоговая база бюджетных учреждений определяется 
как разница между суммой  дохода, полученной от  
реализации товаров, выполненных работ, оказанных 
услуг, суммой внереализационных доходов (без     
учета НДС, акцизов по подакцизным товарам)       
и суммой фактически осуществленных расходов,     
связанных с ведением коммерческой деятельности   
(п. 1 ст. 321.1 НК РФ)                           	
Определение доходов                          	
Неправомерное          
определение доходов как
не соответствующих     
критериям доходов,     
полученных             
от коммерческой        
деятельности.          
Отсутствие раздельного 
учета доходов          
от коммерческой        
деятельности и целевых 
поступлений            	В составе доходов и расходов бюджетных           
учреждений, включаемых в налоговую базу,         
не учитываются доходы, полученные в виде средств 
целевого финансирования и целевых поступлений    
на содержание бюджетных учреждений и ведение     
уставной деятельности, финансируемой за счет     
указанных источников, и расходы, производимые    
за счет этих средств                             	
Определение расходов                          	
Неправомерное завышение
суммы расходов.        
Отсутствие             
документального        
подтверждения          
произведенных расходов 
и их экономической     
обоснованности.        
Неправильное           
определение доли       
расходов, относящихся  
к коммерческой         
деятельности           	Особенности определения расходов бюджетными      
учреждениями установлены в ст. 321.1 НК РФ       	

10.3.2. Доходы по налогу на прибыль организаций

Что говорит законодательство? Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Ситуация. В кассу учреждения поступили денежные средства за оказание услуг по содержанию детей (родительская плата). Полученные денежные средства расценены налоговым органом как доходы от реализации и включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Позиция суда. Плата, получаемая организациями за оказание услуг другим лицам на возмездной основе, в соответствии со ст. 39 НК РФ является выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, следовательно, должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Доходы, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указаны в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. Данная статья не предусматривает исключение из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средств, получаемых государственными и муниципальными образовательными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей.
По мнению суда, налоговый орган правомерно включил указанные суммы в налогооблагаемую базу и доначислил учреждению налог на прибыль организаций.
Ссылка на то, что судом не было учтено нормативное регулирование поступления, учета и использования родительской платы по документам бухгалтерского учета, обоснованно не принята судом во внимание, поскольку она не влияет на квалификацию поступивших сумм как средств, полученных от коммерческой деятельности.
Факт отражения учреждением полученной от родителей платы на отдельном субсчете "Целевые средства и безвозмездные поступления" не имеет правового значения с учетом определения наличия или отсутствия у учреждения статуса плательщика налога на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 16.06.2009 N А69-3524/08-07-Ф02-2774/09).
Ситуация. Государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования предоставляли в аренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и переданные им в оперативное управление. В соответствии с требованиями бюджетного законодательства средства, полученные от использования федеральной собственности, зачислялись на единый счет федерального бюджета и впоследствии отражались на лицевых счетах этих учреждений в качестве дополнительного бюджетного финансирования. Полагая, что доходы, полученные бюджетными учреждениями образования от сдачи государственного имущества в аренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не имея возможности принимать распорядительные решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального бюджета, заявители не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций.
Позиция суда. Суд пришел к следующим выводам (Постановление КС РФ от 22.06.2009 N 10-П):
- положениями п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ фактически введено обложение налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества;
- действующее законодательное регулирование обложения налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями, что свидетельствует о пробельности правового регулирования соответствующих отношений.
КС РФ постановил:
- признать положения п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ - в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - не противоречащими Конституции РФ;
- признать положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствующими Конституции РФ (ст. ст. 19 и 57);
- федеральному законодателю надлежит в срок до 1 марта 2010 г. урегулировать в соответствии с настоящим Постановлением порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.
К аналогичным выводам пришли судьи различных округов:
- Постановления ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/4800-09, от 21.04.2009 N КА-А40/2538-09, от 21.01.2009 N КА-А40/12943-08;
- Постановление ФАС СЗО от 03.03.2009 по делу N А56-10961/2008;
- Постановление ФАС СКО от 03.03.2009 по делу N А32-7138/2008-46/112;
- Постановление ФАС УО от 27.07.2009 N Ф09-5327/09-С3.

10.3.3. Расходы по налогу на прибыль организаций

Что говорит законодательство? Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
Ситуация. По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией сделан вывод о необоснованном включении университетом в состав прочих расходов затрат по монтажу локальной вычислительной компьютерной сети, телефонной линии, системы охранного телевидения и на устройство узла учета потребления тепловой энергии и горячего водоснабжения в здании корпуса сельхозколледжа; затрат по монтажу телефонной сети здания учебного корпуса, поскольку вышеназванные затраты совершены за счет денежных средств от предпринимательской деятельности и направлены на создание основных средств, стоимость которых при налогообложении прибыли учитывается через амортизацию. Университет, ссылаясь на правила бухгалтерского и бюджетного учета, данные расходы в целях налогообложения прибыли учитывал в качестве прочих расходов.
Позиция суда. Суд первой инстанции признал обоснованной позицию налоговой инспекции и управления, указав на то, что спорные затраты понесены налогоплательщиком на создание основных средств, подлежащих использованию при осуществлении предпринимательской деятельности, стоимость которых при налогообложении прибыли надлежит учитывать через амортизацию.
Арбитражный апелляционный суд, частично отменяя решение суда в данной части, указал, что для налогообложения прибыли следует учитывать через амортизацию затраты на создание только тех основных средств, которые предназначены для использования исключительно в предпринимательской деятельности. Затраты же на создание основных средств, используемых при осуществлении уставной деятельности бюджетного учреждения, следует в соответствии с правилами бухгалтерского и бюджетного учета относить на прочие расходы.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, правомерно установил, что налоговой инспекцией не доказано, что затраты на производство монтажных и ремонтных работ связаны с созданием объектов основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, либо доведением таких имущественных объектов до состояния, пригодного для эксплуатации, либо с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением уже имеющихся основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, используемому в коммерческой деятельности.
Следовательно, арбитражный апелляционный суд обоснованно признал правомерным доначисление университету налоговой инспекцией по данному эпизоду налога на прибыль, пеней и штрафа по этому налогу (Постановление ФАС ВСО от 05.06.2009 N А74-1937/08-Ф02-2431/09, А74-1937/08-Ф02-2433/09).
Что говорит законодательство? Критерием отнесения расходов учреждения на уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности, является их связь с коммерческой деятельностью.
Ситуация. По мнению налогового органа, технический университет необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих доходы, полученные от коммерческой деятельности, затраты, которые должны быть произведены за счет целевого финансирования. При этом налоговый орган указал на то, что имущество, затраты по текущему и капитальному ремонту, а также реконструкции которого включены в расходы, приобретено за счет бюджетных средств, находится в оперативном управлении технического университета.
Кроме того, затраты по организации, проведению и оформлению защиты диссертации; целевой взнос Государственному университету по землеустройству; ежегодный взнос за реализуемую вузом образовательную программу; расходы по организации Международной конференции в Палермо; затраты на декоративное ограждение и посадку живой изгороди на территории университета; расходы на посадку хвойных деревьев; затраты по проезду к месту проведения семинара, собрания; расходы на участие в международном форуме молодых ученых стран АТР; затраты на прохождение стажировки; расходы на участие в торгово-промышленной ярмарке, для решения кадровых вопросов; для участия в ежегодном собрании директоров и представителей Российско-американского учебно-научного центра, для установления связей с японско-российским обществом с целью дальнейшего сотрудничества, а также командировочные расходы не связаны с коммерческой деятельностью.
Позиция суда. Поскольку доказательств, подтверждающих связь вышеуказанных расходов с коммерческой деятельностью университета, не представлено, технический университет в нарушение ст. ст. 41, 42 БК РФ, ст. 321.1 НК РФ неправомерно отнес данные расходы на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до исчисления налога на прибыль.
Факт финансирования перечисленных расходов по смете доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, не является основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Расходы по текущему и капитальному ремонту здания технического университета, используемого для осуществления как основной уставной деятельности (образовательного процесса), так и коммерческой деятельности (предоставление платных образовательных услуг), финансируемые за счет двух источников, согласно ст. 321.1 НК РФ подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения.
Финансирование данных расходов в полном объеме за счет целевого бюджетного финансирования судебными инстанциями не установлено (Постановление ФАС ДВО от 13.04.2009 N Ф03-828/2009).
Аналогичное мнение высказали судьи того же округа в Постановлении от 31.03.2009 N Ф03-1120/2009: из всех общехозяйственных расходов, которые нельзя однозначно признать связанными напрямую с осуществлением коммерческой деятельности, уменьшать налогооблагаемую прибыль могут лишь расходы на коммунальные услуги, услуги связи, транспортное обеспечение административно-управленческого персонала и расходы по всем видам ремонта основных средств и только в определенной пропорции. Все остальные общехозяйственные и общепроизводственные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с чем к указанным отношениям неприменимы общие положения гл. 25 НК РФ.

10.4. Ошибки, выявляемые в учете НДФЛ

НДФЛ стоит особняком среди прочих налогов, уплачиваемых организацией. Причина этого кроется в том, что согласно ст. 207 НК РФ плательщиком данного налога является само физическое лицо, получающее доходы в течение налогового периода, определенного как календарный год.

10.4.1. Общие положения о расчете НДФЛ

Бюджетная организация в отношении доходов физического лица признается налоговым агентом, на которого законодательство накладывает определенные обязательства:
- исчислить НДФЛ (ст. 226 НК РФ);
- удержать налог из доходов налогоплательщика (ст. 226 НК РФ);
- перечислить в бюджет удержанную сумму налога (ст. 226 НК РФ);
- вести учет доходов (ст. 230 НК РФ);
- представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, суммах исчисленных и удержанных налогов (ст. 230 НК РФ).
Статьей 218 НК РФ установлен перечень стандартных налоговых вычетов. Они предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Наиболее распространенным является налоговый вычет в размере 400 руб., предоставляемый налогоплательщикам, не указанным в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, а также налоговый вычет в размере 1000 руб., предоставляемый на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя, а также на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя.
Также НК РФ установлен предел дохода налогоплательщика, при достижении которого предоставление стандартного налогового вычета прекращается. Для вычета в размере 400 руб. он равен 40 000 руб., а для вычета на детей - 280 000 руб.
Одной из наиболее распространенных ошибок, допускаемых организациями при исчислении НДФЛ, является отсутствие документального подтверждения предоставленных работникам налоговых вычетов. Ниже в таблице приведен перечень необходимых документов, подтверждающих право на их получение.

Налогоплательщик, имеющий право
на получение налогового вычета	Документы, подтверждающие право     
на получение налогового вычета     	
Налогоплательщик, получающий   
доход от учреждения (согласно  
п. 3 ст. 218 НК РФ) и          
стандартный налоговый вычет в  
размере 400 руб.               	Заявление о предоставлении стандартного  
налогового вычета.                       
Справка по форме 2-НДФЛ для лиц,         
устроившихся на работу после наступления 
налогового периода                       	
Налогоплательщик, имеющий детей
и получающий стандартный       
налоговый вычет в размере      
1000 руб.                      	Заявление о предоставлении стандартного  
налогового вычета на ребенка.            
Копия свидетельства о рождении ребенка.  
Справка с места учебы для детей,         
обучающихся в учебных заведениях по очной
форме обучения, в возрасте от 18 до 24   
лет.                                     
Копия соглашения (решения суда) для лиц, 
уплачивающих алименты.                   
Иностранным физическим лицам, у которых  
ребенок (дети) находится (находятся)     
за пределами РФ, вычет предоставляется   
на основании документов, заверенных      
компетентными органами государства,      
в котором проживает (проживают) ребенок  
(дети)                                   	
Налогоплательщик - единственный
родитель (опекун, попечитель), 
получающий стандартный         
налоговый вычет в размере 2000 
руб.                           	Заявление о предоставлении стандартного  
налогового вычета.                       
Копия свидетельства о смерти супруга     
(супруги).                               
Копия свидетельства о рождении ребенка   
либо копия об усыновлении ребенка.       
Копия свидетельства об опекунстве.       
Копия справки об инвалидности для лиц,   
имеющих ребенка-инвалида.                
Заявление об отказе одного из родителей  
от получения налогового вычета.          
Справка с места учебы для детей,         
обучающихся в учебных заведениях по очной
форме обучения, в возрасте от 18 до 24   
лет                                      	

Обращаем внимание читателей на порядок предоставления двойного стандартного налогового вычета одиноким родителям. В 2008 г. согласно абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ он предоставлялся одиноким родителям (иным подобным категориям) в двойном размере. При этом под одинокими родителями понимался один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Законодателем в гл. 23 НК РФ внесена соответствующая поправка. В частности, уточнено, что налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Право на получение налоговой льготы - двойного стандартного налогового вычета, если супруги в разводе либо в других случаях, может быть предоставлено одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
Однако заметим, что законодатель не уточнил механизм реализации данной нормы. Полагаем, что заявление второго родителя об отказе от получения налогового вычета представляется налоговому агенту первого родителя. При этом наличие каких-либо документов, подтверждающих неиспользование вычета вторым родителем по месту получения им дохода (у "своего" налогового агента), НК РФ не предусмотрено.
В случае если работник представил комплект документов, подтверждающих его право на вычет, не в полном объеме, предоставлять вычет следует с месяца, в котором получен полный комплект документов. Получить вычет в полном объеме сотрудник сможет, представив по итогам года декларацию в ИФНС по месту регистрации и заявив в ней право на вычет.

10.4.2. Анализ арбитражной практики

Анализ арбитражной практики показывает, что большинство ошибок, связанных с НДФЛ, вызваны вышеупомянутой особенностью данного налога. Наиболее распространенная из них - неправильное, несвоевременное и неполное перечисление в бюджет сумм налога, удержанных из доходов налогоплательщиков.
Что говорит законодательство? Согласно п. п. 1, 6 ст. 226 НК РФ учреждение, являющееся налоговым агентом, обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в соответствии со ст. 123 НК РФ является налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Из системного толкования ст. ст. 87, 89, п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что привлечение к ответственности, доначисление налога и пени возможны только на основании документально подтвержденных фактов совершения налоговых правонарушений (Постановление ФАС ДВО от 21.01.2009 N Ф03-6131/2008).
Ситуация. По результатам выездной налоговой проверки принято решение о признании предприятия виновным и о привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ. Налоговым органом на основании данных учета предприятия, а также карточек его лицевого счета, открытого в инспекции, сделан вывод о допущенном предприятием нарушении обязанностей налогового агента по своевременному перечислению в бюджет сумм НДФЛ, удержанных из доходов работников. Предприятие ссылается на отсутствие его вины в неисполнении обязанности по уплате налогов, поскольку оно явилось следствием несвоевременной уплаты Минобороны сумм из федерального бюджета РФ за фактически исполненные обязанности по контрактам на пошив военного обмундирования.
Позиция суда. Суд признал необоснованным привлечение предприятия к ответственности по ст. 123 НК РФ исходя из того, что закрепленный в данной статье состав не предусматривает ответственность за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению в бюджет фактически удержанных сумм налогов. Удовлетворяя требование в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении предприятию НДФЛ, арбитражный суд исходил из доказанности отсутствия данной задолженности перед бюджетом на момент составления акта и принятия на его основании решения. В то же время начисление инспекцией пени признано законным вследствие доказанности факта несвоевременной уплаты предприятием НДФЛ в бюджет (Постановление ФАС ЗСО от 22.01.2009 N Ф04-7718/2008(17480-А03-29)).
Ситуация. По мнению организации, налоговый орган обязан был проверить представленные налоговым агентом справки по форме 2-НДФЛ, на их основании выставить соответствующее требование об уплате налога и осуществить последующие действия по принудительному взысканию задолженности по НДФЛ в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
Позиция суда. В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что организация своевременно представляла в налоговый орган сведения о доходах физических лиц за 2005 - 2007 гг. и о суммах НДФЛ, начисленных и удержанных в указанных налоговых периодах, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в виде справок по форме 2-НДФЛ.
Статья 88 НК РФ не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога. Поскольку справки по форме 2-НДФЛ не являются документами, служащими основанием для исчисления и уплаты налога налоговым агентом, инспекция не осуществляет камеральную проверку указанных справок и не определяет размер обязательства налогового агента перед бюджетом.
Как правильно отметили судебные инстанции, факт полноты, своевременности удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ налоговым агентами может быть установлен только в ходе выездной налоговой проверки, поскольку налоговые декларации по НДФЛ налоговым агентом не представляются в силу прямого указания НК РФ. В данном случае инспекция, не осуществлявшая проверку представленных организацией справок по форме 2-НДФЛ, действовала в пределах своих полномочий и не нарушала прав и законных интересов заявителя.
Ссылка организации на то, что налоговый орган имел возможность выставить требование об уплате НДФЛ на основании сведений, содержащихся в справке по форме 2-НДФЛ, также правильно признана судами несостоятельной. Пунктом 3 ст. 230 НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых агентов указывать в справке по форме 2-НДФЛ сведения о перечисленных суммах налога. Из содержания п. 2 ст. 230 НК РФ следует, что в рамках представления справок о доходах налоговые органы не вправе требовать сведения о перечислении налоговым агентом НДФЛ. Между тем перечисление удержанного НДФЛ осуществляется налоговым агентом единым платежом по всем сотрудникам, получающим доход в определенный день. Участниками правоотношения, возникающего по поводу уплаты НДФЛ, являются налоговый агент и государство. При этом обязательство налогового агента выражено в единой сумме, необходимой к перечислению. Ответственность за неполное или неправильное перечисление НДФЛ возлагается полностью на налогового агента, данная информация не может быть отражена в справках о доходах отдельных сотрудников.
Таким образом, в справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением в бюджет НДФЛ.
Следовательно, основанием для направления требования об уплате недоимки по налогам, сборам, штрафам и пеням служит выявленная налоговым органом задолженность по налогу (Постановления ФАС СЗО от 16.03.2009 по делу N А42-3943/2008, от 16.01.2009 по делу N А05-4665/2008).
Ситуация. Отсутствие на предприятии учета удерживаемых налогов по фактической выплате доходов привело к тому, что НДФЛ, подлежащий перечислению при частичной выплате доходов, исчислялся расчетным методом, путем определения коэффициента соотношения суммы налога на 1 руб. дохода. В связи с этим предприятие, являясь налоговым агентом, своевременно не перечисляло в бюджет НДФЛ, что послужило основанием для привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Позиция суда. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Порядок и сроки выплаты заработной платы на предприятии определены коллективным договором, согласно которому зарплата за первую половину месяца (аванс) выплачивалась до 25-го числа текущего месяца, за вторую половину месяца (окончательный расчет) - до 15-го числа месяца, следующего за расчетным.
При таких обстоятельствах и с учетом п. 2 ст. 223 НК РФ судами сделан правильный вывод о том, что исчисление и перечисление НДФЛ с сумм аванса, начисление пени должны производиться в момент выдачи заработной платы за вторую половину месяца (Постановление ФАС УО от 03.12.2008 N Ф09-8755/08-С3).

11. ПРОВЕРКИ ВНЕБЮДЖЕТНЫМИ ФОНДАМИ

В соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом N 213-ФЗ, с 1 января 2010 г. Налоговый кодекс претерпит значительные изменения, в частности утратит силу гл. 24 НК РФ, регулирующая уплату ЕСН. С указанной даты вместо ЕСН плательщики будут отчислять страховые суммы отдельно в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР), Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС).
Уплата страховых взносов, реализация прав и обязанностей плательщиков, а также контроль за уплатой страховых взносов будут осуществляться в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ.
В целях единообразного применения Федерального закона N 212-ФЗ соответствующие разъяснения будут даваться в порядке, определяемом Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 право издавать соответствующие разъяснения предоставлено Минздравсоцразвития.

11.1. Общие положения об исчислении и уплате
страховых взносов

Плательщики страховых взносов. В силу ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ к плательщикам страховых взносов относятся организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Кроме того, п. 2 данной статьи предусмотрено, что законами о конкретных видах обязательного социального страхования могут устанавливаться и иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов.
Тарифы страховых взносов. Тариф страхового взноса определен как размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ). Для учреждений бюджетной сферы на 2010 и 2011 гг. установлены следующие тарифы:

Наименование фонда   	Размер тарифа в 2010 г.	Размер тарифа в 2011 г.	
ПФР          	20%           	26%            	
ФСС РФ         	2,9%         	2,9%          	
ФФОМС         	1,1%         	2,1%          	
ТФОМС         	2%           	3%            	
Общий размер нагрузки:  	26%           	34%            	

При этом взносы в ПФР распределяются следующим образом (п. п. 19 и 29 ст. 27 Федерального закона N 213-ФЗ):

Общий тариф 
страхового 
взноса   	На финансирование страховой части 
трудовой пенсии          	На финансирование  
накопительной части 
трудовой пенсии   	
	для лиц 1966 года
рождения и старше	для лиц 1967 года
рождения и моложе	для лиц 1967 года  
рождения и моложе  	
20%     	20%       	14%       	6%          	
26%     	26%       	20%       	6%          	

Объект обложения страховыми взносами. В соответствии со ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объект обложения страховыми взносами для учреждений определен как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Заметим, что с 01.01.2010 плательщики будут начислять страховые взносы с выплат и иных вознаграждений независимо от того, уменьшают указанные выплаты базу по налогу на прибыль или нет.
Дополнительно подлежат обложению страховыми взносами:
- все сверхнормативные компенсационные денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренные ТК РФ и другими федеральными законами;
- прочие социальные выплаты (доплаты и надбавки социального характера, премии к юбилею и иные поощрительные выплаты, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами).
С 01.01.2010 будут подлежать обложению страховыми взносами (ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ):
- компенсация за неиспользованный отпуск;
- материальная помощь, оказываемая членам семьи умершего работника;
- материальная помощь в размере, превышающем 4000 руб. на одного работника за расчетный период.
С 01.01.2010 изменится подход к расчету налоговой базы при выплате вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база будет определяться исходя из цен, указанных сторонами договора.
База для начисления страховых взносов. В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для учреждений определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц. При этом согласно п. 3 данной статьи базу для начисления страховых взносов необходимо определять отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.
База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С выплат, превышающих данную сумму, страховые взносы не взимаются, таким образом, регрессивная шкала, которая применялась при расчете ЕСН, не используется (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).
Обратите внимание: согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации. Размер такой индексации должен определяться Правительством РФ. Данная норма вступит в силу 1 января 2011 г. (ч. 2 ст. 62 Федерального закона N 212-ФЗ).
Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами. Данные выплаты перечислены в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.
Расчетный и отчетный периоды. В соответствии со ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ расчетным периодом по страховым взносам является календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.
Уплата страховых взносов. Порядок исчисления, сроки и порядок уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и вознаграждения физическим лицам, установлены в ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ. Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС на соответствующие счета Федерального казначейства в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.
Отчетность по страховым взносам. С 01.01.2010 плательщики страховых взносов в установленные законодательством сроки должны представлять соответствующую отчетность непосредственно в территориальные органы ПФР и ФСС РФ (п. 9 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ):
- до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФР - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования;
- до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ФСС РФ - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ, а также по расходам, производимым за счет средств ФСС РФ, по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.
С 01.01.2011 плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, должны представлять расчеты в электронной форме с электронно-цифровой подписью.
В 2010 г. страхователям придется отчитаться по сведениям, предусмотренным Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", дважды: до 1 августа 2010 г. - за полугодие, до 1 февраля 2011 г. - за календарный год (п. 12 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ).
С 1 января 2011 г. в силу ст. 12 Федерального закона N 213-ФЗ соответствующие сведения необходимо будет представлять в ПФР ежеквартально.

11.2. Органы, осуществляющие контроль за уплатой
страховых взносов

В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 212-ФЗ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют:
- ПФР и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в ФОМС;
- ФСС РФ и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС РФ.
Кроме того, контролю подвергается выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ.
ПФР и его территориальные органы осуществляют обмен необходимой информацией соответственно с ФФОМС и ТФОМС в электронной форме в порядке, определяемом соглашениями об информационном обмене.

11.3. Права контролирующих органов

Права органов контроля за уплатой страховых взносов перечислены в ст. 29 Федерального закона N 212-ФЗ. Так, они имеют право:
- требовать в соответствии с законодательством РФ о страховых взносах от плательщика страховых взносов документы по формам, установленным государственными органами, служащие основаниями для исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов;
- проводить камеральные и выездные проверки в установленном данным Законом порядке;
- вызывать на основании письменного уведомления в органы контроля за уплатой страховых взносов плательщиков страховых взносов для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими страховых взносов либо в связи с проверкой правильности уплаты страховых взносов, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства РФ о страховых взносах;
- определять суммы страховых взносов, подлежащие уплате (перечислению) плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о плательщике страховых взносов, а также данных об иных аналогичных плательщиках страховых взносов в случаях отказа плательщика страховых взносов допустить должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов на территорию (в помещение) плательщика страховых взносов, отсутствия учета объектов обложения страховыми взносами или ведения такого учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить страховые взносы;
- требовать от плательщиков страховых взносов, их уполномоченных представителей устранения выявленных нарушений законодательства РФ о страховых взносах и контролировать выполнение указанных требований;
- взыскивать недоимку, а также пени и штрафы в установленном данным Законом порядке;
- требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов плательщика страховых взносов, с корреспондентских счетов банков сумм страховых взносов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в государственные внебюджетные фонды;
- получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для осуществления контроля за выполнением банками установленных данным Законом обязанностей;
- предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
а) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за совершенные правонарушения;
б) в иных случаях, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования;
- обращаться в установленном порядке в уполномоченный орган с заявлением о признании плательщика страховых взносов несостоятельным (банкротом) в связи с неисполнением им обязанности по уплате страховых взносов;
- предоставлять плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам в порядке и случаях, которые предусмотрены федеральным законом.
Вышестоящие органы контроля за уплатой страховых взносов вправе отменять и изменять решения нижестоящих органов контроля за уплатой страховых взносов в случае несоответствия указанных решений законодательству РФ о страховых взносах.

11.4. Камеральная проверка

Порядок проведения камеральной проверки регламентирован ст. 34 Федерального закона N 212-ФЗ. В соответствии с данной статьей она проводится по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов на основе расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, представленных плательщиком страховых взносов. Такими документами могут быть листки нетрудоспособности в связи с заболеванием, беременностью и родами, которые вправе запросить ФСС РФ при проведении камеральной проверки, а также другие документы в связи с материнством, подтверждающие расходы, произведенные за счет социального страхования.
Специального решения руководителя органа контроля о проведении камеральной проверки не требуется.
Период проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами со дня представления расчета плательщиком страховых взносов.
Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам; противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; несоответствия сведений, представленных плательщиком страховых взносов, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у органа контроля за уплатой страховых взносов, и полученным в ходе контроля, то о данных фактах сообщается плательщику страховых взносов. Плательщик страховых взносов при получении соответствующего требования обязан представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Акт о результатах камеральной проверки должен быть составлен не позднее чем в течение 10 дней со дня истечения срока для ее проведения (п. 1 ст. 38 Федерального закона N 212-ФЗ). Если в ходе камеральной проверки не выявлены факты правонарушений, то акт проверки не составляется и о ее результатах плательщику страховых взносов не сообщается.

11.5. Выездная проверка

Особенности проведения проверки. Порядок проведения выездной проверки регламентирован ст. 35 Федерального закона N 212-ФЗ. Территориальные органы ПФР и ФСС РФ должны будут разработать ежегодные планы проверок, в соответствии с которыми они будут совместно осуществлять контроль за соблюдением законодательства плательщиками страховых взносов (ст. 33 Федерального закона N 212-ФЗ).
Выездная проверка проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля, в котором указывается:
- полное и сокращенное наименования плательщика страховых взносов;
- предмет проверки;
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы работников органа контроля за уплатой страховых взносов, которым поручается проведение проверки.
Период проверки. В рамках выездной проверки может быть проверен период, предшествующий календарному году, в котором вынесено решение о ее проведении, - не более трех лет.
Выездная проверка проводится не чаще чем раз в три года и длится не более двух месяцев, начиная со дня вынесения решения о ее назначении. Срок проверки обособленного подразделения организации не может превышать одного месяца.
Объект проверки. В ходе выездной проверки органы контроля вправе одновременно проверить правильность уплаты страховых взносов, расходы на выплату застрахованным лицам обеспечения в связи с временной нетрудоспособностью и материнством (в компетенции ФСС РФ), а также документы, связанные с предоставлением сведений индивидуального учета застрахованных лиц (в компетенции ПФР).
Обязанности плательщика страховых взносов. В соответствии со ст. ст. 36, 37 Федерального закона N 212-ФЗ плательщик страховых взносов обязан:
- обеспечить доступ должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов на территорию учреждения. При этом доступ в помещение плательщика страховых взносов осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) органа контроля о проведении выездной проверки;
- представить все необходимые документы, которые должностное лицо органа контроля, проводящее проверку, вправе истребовать у него.
В случае если у проверяемого учреждения отсутствует возможность представить необходимые документы в установленный законом срок (в течение 10 дней со дня получения требования о представлении документов), оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц органа контроля о невозможности их представления с указанием причин, по которым документы не могут быть представлены (п. 6 ст. 37 Федерального закона N 212-ФЗ).
Приостановление проверки. Выездная проверка может быть приостановлена на основании решения руководителя органа контроля за уплатой страховых взносов в силу ряда причин (п. 15 ст. 35 Федерального закона N 212-ФЗ):
- для истребования документов (информации), относящихся к предмету проверки;
- для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
- для перевода на русский язык документов, представленных плательщиком страховых взносов на иностранном языке.
Обратите внимание: общий срок приостановления выездной проверки не может превышать шести месяцев (п. 18 ст. 35 Федерального закона N 212-ФЗ).
На период действия срока приостановления выездной проверки приостанавливаются действия органа контроля по истребованию документов у плательщика страховых взносов (в этом случае ему возвращаются все подлинники документов), а также действия органа контроля на территории плательщика, связанные с указанной проверкой (п. 19 Федерального закона N 212-ФЗ).
Оформление результатов проверки. В соответствии с п. 23 ст. 35 Федерального закона N 212-ФЗ в последний день проведения выездной проверки должностные лица органа контроля обязаны составить справку о проведенной проверке по утвержденной форме и вручить ее плательщику страховых взносов (его уполномоченному представителю). В случае если плательщик страховых взносов (его уполномоченный представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется ему по почте заказным письмом и считается полученной по истечении шести дней со дня направления заказного письма.
Акт о результатах проверки составляется в течение двух месяцев со дня оформления справки о проведенной выездной проверке (п. 2 ст. 38 Федерального закона N 212-ФЗ). Он подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и юридическим лицом, в отношении которого проводилась эта проверка. Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, отказывается подписать акт проверки, в нем делается соответствующая запись.
В течение пяти дней с даты подписания акта проверки он вручается представителю юридического лица, в отношении которого проводилась проверка, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом. В случае отказа от получения акта проверки он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения).
Учреждение, в отношении которого проводилась проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта проверки вправе представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом оно вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в орган контроля за уплатой страховых взносов документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 5 ст. 38 Федерального закона N 212-ФЗ).
Перед вынесением окончательного решения о виновности или невиновности учреждения, в отношении которого проводилась проверка, акт проверки, а также письменные возражения по нему рассматриваются руководителем органа контроля за уплатой страховых взносов. Срок для рассмотрения - 10 дней со дня истечения 15-дневного срока, данного лицу на ознакомление с актом проверки. В исключительных случаях срок может быть продлен, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 39 Федерального закона N 212-ФЗ).
Рассмотрение результатов проверки может производиться при участии представителя юридического лица, в отношении которого проводилась данная проверка. При этом стоит отметить, что присутствие лица не является его обязанностью, то есть материалы проверки могут быть рассмотрены и в его отсутствие.
Итоги рассмотрения материалов проверки лицо вправе обжаловать в срок, который указан в решении, в вышестоящем органе контроля за уплатой страховых взносов (п. 11 ст. 39 Федерального закона N 212-ФЗ).

11.6. Ответственность за нарушение законодательства
о страховых взносах

Особенности привлечения к ответственности и ее виды определены в гл. 6 Федерального закона N 212-ФЗ. Ниже рассмотрены нарушения, за которые предусмотрена ответственность.
Непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основе этого расчета, за каждый полный или неполный месяц со дня, предусмотренного для его представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (ст. 46 Федерального закона N 212-ФЗ).
Непредставление данного расчета в течение более 180 календарных дней по истечении установленного Федеральным законом N 212-ФЗ срока грозит штрафом в размере 30% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этого расчета, и 10% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этого расчета, за каждый полный или неполный месяц начиная с 181-го календарного дня, но не менее 1000 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов. Умышленное совершение вышеуказанного деяния грозит штрафом в размере 40% неуплаченной суммы страховых взносов (ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ).
Отказ от представления или непредставление в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, необходимых для осуществления проверки, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 48 Федерального закона N 212-ФЗ).

11.7. Проверка расходов, осуществляемых за счет
средств ФСС РФ

В соответствии с п. 8 ст. 35 Федерального закона N 212-ФЗ при проведении выездной проверки уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством ФСС РФ одновременно проводит проверку расходов, осуществляемых за счет обязательного социального страхования.
При проведении проверок страхователей по обязательному социальному страхованию отделения (филиалы отделений) ФСС РФ руководствуются:
- Федеральными законами от 16.07.1999 N 165-ФЗ, от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" (далее - Федеральный закон N 81-ФЗ), от 29.12.2006 N 255-ФЗ;
- Постановлениями Правительства РФ от 30.12.2006 N 865 "Об утверждении Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей" (далее - Постановление N 865), от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".
Проверка расходов, осуществляемых за счет средств ФСС РФ, на момент написания книги проводится в соответствии с Методическими указаниями о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам, утвержденными Постановлением ФСС РФ от 07.04.2008 N 81 (далее - Методические указания N 81).
Согласно п. 44 Методических указаний N 81 проверке подлежат следующие виды пособий:
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 года - до 01.01.2007, с 01.01.2007 - ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
- социальное пособие на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению;
- оплата дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет.

11.7.1. Проверка выплаты пособий по временной
нетрудоспособности, по беременности и родам

Порядок обеспечения застрахованных граждан пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам установлен Федеральным законом N 255-ФЗ.
Данные пособия назначаются и выплачиваются по месту работы застрахованного лица, если обращение за ними последовало не позднее шести месяцев со дня восстановления трудоспособности, а также окончания периода освобождения от работы в случаях:
- ухода за больным членом семьи;
- карантина, протезирования и долечивания;
- окончания отпуска по беременности и родам.
Обратите внимание: если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, пособия назначаются и выплачиваются ему каждым работодателем (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).
Рассмотрим нарушения, связанные с выплатой данных пособий.
Заполнение и выдача листка нетрудоспособности. Листок нетрудоспособности является основным документом, подтверждающим расходы на выплату пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, поэтому правильности его оформления ревизоры уделяют особое внимание. Записи в этом документе должны быть разборчивыми, реквизиты заполнены верно, а исправления заверены печатью лечебного учреждения. В п. 60 Методических указаний N 81 приведен перечень нарушений положений Порядка выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514 (далее - Порядок), совершаемых при оформлении и выдаче листков нетрудоспособности, на которые контролеры обращают внимание. Они представлены в таблице.

Нарушения, допускаемые при заполнении и        
выдаче листка нетрудоспособности           	Нарушенная норма
Порядка     	
Не указано место работы                                	Пункты 59, 60  	
Отсутствует причина нетрудоспособности                 	Пункт 60    	
Выдан медицинской организацией, врачом, занимающимся   
частной практикой, не имеющими лицензии на проведение  
экспертизы временной нетрудоспособности                	
Пункт 2     	
Выдан (продлен) гражданам, находящимся вне места       
регистрации по месту жительства, без разрешения        
главного врача медицинского учреждения либо его        
заместителя                                            	
Пункт 7     	
Документы, подтверждающие временную  нетрудоспособность
граждан в период их пребывания за границей (после      
легализированного перевода), без решения врачебной     
комиссии медицинской организации заменены листком      
нетрудоспособности образца, установленного в Российской
Федерации                                              	

Пункт 8     	
Выдан единовременно на срок, превышающий 10 календарных
дней, и без решения врачебной комиссии продлен на срок 
свыше 30 дней                                          	
Пункт 12    	
Выдан за прошедшее время  без решения врачебной        
комиссии                                               	Пункт 15    	
Выдан по месту регистрации (месту жительства)          
гражданина, а продлен медицинской организацией         
за пределами административного района без разрешения   
главного врача медицинской организации либо его        
заместителя                                            	

Пункт 19    	
При прерывании срока освобождения от работы выдан      
за каждый период освобождения от работы без решения    
врачебной комиссии                                     	
Пункт 22    	
Выдан в клинике научно-исследовательских учреждений    
(институтов) курортологии, физиотерапии и реабилитации,
а не медицинским работником на основании решения       
врачебной комиссии при направлении гражданина          
на лечение в указанную клинику                         	

Пункт 26    	
Продлен на срок свыше 10 месяцев (в отдельных случаях: 
травма, состояние после реконструктивных операций,     
лечение туберкулеза - свыше 12 месяцев)                	
Пункт 28    	
Продлен после даты регистрации документов              
об установлении инвалидности со степенью ограничения   
способности к трудовой деятельности                    	
Пункт 29    	
Продлен на срок более 24 календарных дней              
при направлении больного на долечивание в санаторно-   
курортные учреждения после стационарного лечения       	
Пункт 32    	
Медицинским работником выдан листок нетрудоспособности 
по уходу за больным членом семьи старше 15 лет - при   
амбулаторном лечении на срок более 3 дней или по       
решению врачебной комиссии на срок более 7 дней        	
Пункт 36    	
Выдан листок нетрудоспособности по уходу за ребенком   
в возрасте от 7 до 15 лет на срок свыше 15 дней - при  
амбулаторном лечении или совместном пребывании одного  
из членов семьи (опекуна) с ребенком в стационарном    
лечебно-профилактическом учреждении                    	

Пункт 36    	
Выдан гражданину, протезирующемуся в амбулаторно-      
поликлинических условиях                               	Пункт 47    	

Размеры пособий. Максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ, в настоящее время не может превышать за полный календарный месяц величины, установленной федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год (п. 5 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). Приведем в таблице максимальные размеры пособий в 2007 - 2009 гг.

Проверяемый 
период   	Официально установленный  
размер пособия       	Положение нормативного акта, 
установившего максимальный  
размер пособия        	
Пособие по временной нетрудоспособности                 	
2007 г.   	16 125 руб.        	Пункт 1 ст. 13 Федерального   
закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ 	

2008 г.   	
17 250 руб.        	Подпункт 1 п. 1 ст. 12        
Федерального закона           
от 21.07.2007 N 183-ФЗ        	

2009 г.   	
18 720 руб.        	Подпункт 1 п. 1 ст. 8         
Федерального закона           
от 25.11.2008 N 216-ФЗ        	
Пособие по беременности и родам                     	

2007 г.   	23 400 руб. (с 01.09.2007) 

16 125 руб.        	Пункт 1.1 ст. 13 Федерального 
закона N 234-ФЗ.              
Пункт 1 ст. 13                
Федерального закона N 234-ФЗ  	
2008 г.   	23 400 руб.        	Подпункт 2 п. 1 ст. 12        
Федерального закона N 183-ФЗ  	
2009 г.   	25 390 руб.        	Подпункт 2 п. 1 ст. 8         
Федерального закона N 216-ФЗ  	

Обратите внимание: с 01.01.2010 в соответствии со ст. 34 Федерального закона N 213-ФЗ утрачивает силу п. 5 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ, согласно которому максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам ограничивался федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.
При выплате пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам организации и учреждения должны будут исходить из среднедневного заработка, а не из размеров пособий за полный календарный месяц. Средний дневной заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, не может превышать среднего дневного заработка, определяемого путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленной Федеральным законом N 212-ФЗ на день наступления страхового случая, на 365 (415 000 руб. / 365 дн.) (ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ в новой редакции).
Для справки. Максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам за январь 2010 г. составит 35 246,58 руб. (415 000 руб. / 365 кал. дн. x 31 кал. дн.).
Правильность применения страхового стажа. В соответствии со ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности назначается и выплачивается застрахованным лицам при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, при карантине, протезировании и долечивании в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения в процентах к среднему заработку в зависимости от страхового стажа:
- до 5 лет - 60%;
- от 5 до 8 лет - 80%;
- от 8 лет - 100%.
В приведенных размерах пособие по временной нетрудоспособности назначается также в случаях:
- ухода за больным ребенком (при амбулаторном лечении - за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица, за последующие дни - в размере 50% среднего заработка; при стационарном лечении - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица);
- ухода за больным членом семьи (при амбулаторном лечении, за исключением случаев ухода за больным ребенком в возрасте до 15 лет, - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица).
В случае заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, при утрате трудоспособности пособие выплачивается в размере 60% среднего заработка (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).
Застрахованному лицу, имеющему страховой стаж менее шести месяцев, пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда (с 01.01.2009 - 4330 руб.), установленного Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда". В районах и местностях, в которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов (ст. ст. 7, 11 Федерального закона N 255-ФЗ).
Выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в иных размерах, чем приведены выше, является нарушением, которое влечет за собой непринятие расходов, произведенных за счет средств ФСС РФ.

11.7.2. Проверка выплаты пособий, связанных
с материнством и детством

Виды государственных пособий, связанных с материнством и детством, установлены ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ. В частности, работодатель за счет средств ФСС РФ выплачивает женщинам, состоящим с ним в трудовых отношениях, наряду с пособием по беременности и родам:
- единовременное пособие при рождении (усыновлении) ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности.
При проверке выплаты вышеперечисленных пособий ревизоры обращают внимание:
- на наличие подтверждающих документов;
- на размеры пособий.
Рассмотрим нарушения, связанные с выплатой данных пособий.
Документы, подтверждающие выплату того или иного пособия, перечислены в таблице. Отсутствие хотя бы одного из них может стать причиной непризнания выплаты за счет средств ФСС РФ.

Вид пособия    	

Документы, подтверждающие выплату
пособия             	Положение    
Постановления  
N 865,      
установившее   
перечень     
необходимых   
документов    	
Единовременное     
пособие женщинам,  
вставшим на учет   
в медицинских      
учреждениях        
в ранние сроки     
беременности       	Медицинская справка, выданная     
врачом лечебного учреждения       	Пункт 19     	
Единовременное     
пособие            
при рождении       
ребенка            	Заявление о выплате пособия.      
Справка о рождении ребенка (форма 
утверждена Постановлением         
Правительства РФ от 31.10.1998    
N 1274).                          
Справка с места работы другого    
родителя о том, что ему такое     
пособие не выплачивалось.         
Выписка из решения об установлении
над ребенком опеки (для лиц,      
заменяющих родителей)             	Пункт 24     	
Единовременное     
пособие            
при передаче       
ребенка            
на воспитание      
в семью            	Свидетельство о смерти родителей. 
Решение суда о лишении родителей  
родительских прав (об ограничении 
в родительских правах), признании 
родителей недееспособными         
(ограниченно дееспособными),      
безвестно отсутствующими          
или умершими.                     
Документ об обнаружении найденного
(подкинутого) ребенка, выданный   
органом внутренних дел или органом
опеки и попечительства.           
Заявление родителей о согласии на 
усыновление (удочерение) ребенка, 
оформленное в установленном       
порядке.                          
Справка о нахождении родителей под
стражей или об отбывании ими      
наказания в виде лишения свободы, 
выданная соответствующим          
учреждением, в котором находятся  
или отбывают наказание родители.  
Медицинское заключение о состоянии
здоровья родителей, выданное      
учреждением здравоохранения.      
Решение суда об установлении факта
оставления ребенка без попечения  
родителей.                        
Справка  органов  внутренних дел  
о том, что место нахождения       
разыскиваемых родителей           
не установлено                    	Пункт 31     	
Ежемесячное пособие
по уходу           
за ребенком        	Заявление о предоставлении отпуска
по уходу за ребенком и выплате    
пособия.                          
Приказ о предоставлении отпуска.  
Копия свидетельства о рождении    
ребенка                           	Пункт 50 <*>   	

--------------------------------
<*> Дополнительно к перечисленным документам проверяющие ФСС РФ для пересчета пособий по уходу за вторым ребенком и последующими детьми требуют от страхователя копии свидетельств о рождении всех детей, рожденных ранее. Данная позиция была доведена до страхователей Письмом ФСС РФ от 10.01.2007 N 02-18/07-59.

Размеры пособий. Размеры пособий, связанных с материнством и детством, установлены Федеральным законом N 81-ФЗ. Начиная с 01.01.2008 они подлежат индексации и перерасчету на коэффициент прогнозируемого уровня инфляции, определяемый федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период. Данная норма предусмотрена ст. 4.2 Федерального закона N 81-ФЗ, введенной Федеральным законом от 01.03.2008 N 18-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях повышения размеров отдельных видов социальных выплат и стоимости набора социальных услуг".
Размеры пособий, связанных с материнством и детством, за период с 2007 г. по настоящий момент представлены в таблице.

Вид пособия     	Размер пособия, руб.               	
	2007 г.  	с 01.01.2008	с 01.07.2008	с 01.01.2009	
Единовременное пособие
женщинам, вставшим  на
учет в медицинских    
учреждениях в ранние  
сроки беременности    	

300   	

325,5   	

331,52  	

374,62  	
Единовременное пособие
при рождении ребенка  	8000   	8680     	8840,58  	9989,86  	
Единовременное пособие
при передаче ребенка  
на воспитание в семью 	
8000   	
8680     	
8840,58  	
9989,86  	
Минимальный размер    
ежемесячного пособия  
по уходу за первым    
ребенком              	
1500   	
1627,5   	
1657,61  	
1873,10  	
Минимальный размер    
ежемесячного пособия  
по уходу за вторым    
ребенком              
и последующими детьми 	

3000   	

3255     	

3315,22  	

3746,20  	
Максимальный размер   
ежемесячного пособия  
по уходу за ребенком  	
6000   	
6510     	
6630,44  	
7492,40  	

Размеры государственных пособий гражданам, имеющим детей, в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, определяются с применением этих коэффициентов, которые учитываются при исчислении указанных пособий в случае, если они не учтены в составе заработной платы (ст. 5 Федерального закона N 81-ФЗ).
Выплата вышеприведенных пособий в иных размерах расценивается как нарушение и влечет за собой непринятие расходов, произведенных за счет средств ФСС РФ.
Обратите внимание: с 01.01.2010 пособие по уходу за ребенком максимальным размером не ограничивается. Средний заработок, исходя из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу за ребенком, не может превышать среднего заработка, определяемого путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленной Федеральным законом N 212-ФЗ на день наступления страхового случая, на 12 (пп. 5.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ в новой редакции).

Для справки. Максимальный размер пособия по уходу за ребенком за январь 2010 г. составит 13 833,33 руб. (415 000 руб. / 12 мес. x 40%).

11.7.3. Проверка выплаты социального пособия на погребение

Назначение и выплата социального пособия на погребение осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" (далее - Федеральный закон N 8-ФЗ).
Правомерность выплаты. Выплата социального пособия на погребение производится в день обращения на основании справки о смерти организацией (иным работодателем), которая являлась страхователем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством по отношению к умершему на день смерти либо по отношению к одному из родителей (иному законному представителю) или иному члену семьи умершего несовершеннолетнего на день смерти этого несовершеннолетнего. Социальное пособие выплачивается, если обращение за ним последовало не позднее шести месяцев со дня смерти (ст. 10 Федерального закона N 8-ФЗ).
Документы, подтверждающие выплату. При проверке выплаты социального пособия на погребение проверяющие осмотрят следующие документы:
- заявление о выплате пособия;
- справку из загса о смерти;
- счет на оплату похоронных услуг;
- платежное поручение или квитанцию к приходному ордеру на оплату похоронных услуг.
Для справки. Перечень услуг, связанных с похоронами, приведен в п. 1 ст. 9 Федерального закона N 8-ФЗ. Он включает:
- оформление документов, необходимых для погребения;
- предоставление и доставку гроба и других предметов, необходимых для погребения;
- перевозку тела (останков) умершего на кладбище (в крематорий);
- погребение (кремацию с последующей выдачей урны с прахом).
Качество предоставляемых услуг должно соответствовать требованиям, устанавливаемым органами местного самоуправления. Кроме того, услуги должны быть оказаны специализированной службой по вопросам похоронного дела (п. 2 ст. 9 Федерального закона N 8-ФЗ).
Размер пособия. С 01.01.2009 предельный размер пособия на погребение не может превышать 4000 руб. с последующей индексацией исходя из прогнозируемого уровня инфляции, установленного федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период, в сроки, определяемые Правительством РФ. При этом в районах и местностях, где установлен районный коэффициент к заработной плате, этот предел определяется с применением районного коэффициента (ст. 10 Федерального закона N 8-ФЗ). Предельный размер пособия увеличен Федеральным законом от 03.12.2008 N 238-ФЗ "О внесении изменений в статьи 9 и 10 Федерального закона "О погребении и похоронном деле" (ранее предельный размер пособия не мог превышать 1000 руб.).

11.7.4. Проверка оплаты дополнительных выходных дней
по уходу за детьми-инвалидами и инвалидами с детства
до достижения ими возраста 18 лет

В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц (далее - дополнительные выходные дни).
Порядок предоставления дополнительных выходных дней регламентирован Разъяснением о порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами, утвержденным Постановлением Минтруда России N 26, ФСС РФ N 34 от 04.04.2000 (далее - Разъяснение).
Порядок расчета суммы оплаты. Согласно п. 10 Разъяснения оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ. При суммированном учете рабочего времени средний дневной заработок, выплачиваемый за счет средств ФСС РФ, должен быть определен путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов, подлежащих оплате. В таком же порядке осуществляется оплата каждого дополнительного выходного дня в условиях неполного рабочего времени.
При этом под дневным заработком следует понимать средний дневной заработок, определяемый в порядке, устанавливаемом федеральными законами (ст. 262 ТК РФ). Такой порядок установлен Положением о порядке исчисления средней заработной платы.
Документы, подтверждающие оплату. Четыре дополнительных выходных дня предоставляются в календарном месяце одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) на основании следующих документов (п. 1 Разъяснения):
- заявления о предоставлении дополнительных выходных дней;
- справки органов соцзащиты об инвалидности ребенка (представляется ежегодно);
- копии приказа о предоставлении дополнительных выходных дней для ухода за ребенком-инвалидом;
- справки с места работы другого родителя о том, что на момент обращения дополнительные выходные дни в этом же календарном месяце им не использованы;
- справки из органов государственной службы занятости населения (если работающим является один родитель, то факт отсутствия работы у другого родителя должен быть документально подтвержден) и др.

12. ПРОВЕРКИ ПРОЧИМИ КОНТРОЛИРУЮЩИМИ ОРГАНАМИ

С 01.05.2009 вступил в силу Федеральный закон от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Федеральный закон N 294-ФЗ) (за исключением отдельных его положений). Данный нормативный акт заменил ранее действовавший Федеральный закон от 08.08.2001 N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)". Основной смысл изменений, внесенных указанным нормативным актом, связан с осуществлением процедур контрольных мероприятий такими проверяющими органами, как Росздравнадзор, Рособрнадзор, Роспотребнадзор, пожарная и трудовая инспекции и др.
Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона N 294-ФЗ действие данного нормативного акта не распространяется на мероприятия:
- административного расследования;
- финансового контроля и финансово-бюджетного надзора;
- налогового контроля;
- валютного контроля.
Проведение вышеперечисленных контрольных мероприятий осуществляется в соответствии с другими нормативными актами.
Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона N 294-ФЗ устанавливаются:
- порядок организации и проведения проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей органами, уполномоченными на осуществление государственного контроля (надзора), муниципального контроля;
- порядок взаимодействия органов, уполномоченных на осуществление государственного контроля (надзора), муниципального контроля, при организации и проведении проверок;
- права и обязанности органов, уполномоченных на осуществление государственного контроля (надзора), муниципального контроля, их должностных лиц при проведении проверок;
- права и обязанности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля, меры по защите их прав и законных интересов.
Рассмотрим основные положения, касающиеся проведения контрольных мероприятий в соответствии с Федеральным законом N 294-ФЗ.
Виды контрольных мероприятий. В силу ст. ст. 9 - 10 Федерального закона N 294-ФЗ проверки подразделяются на плановые и внеплановые, которые, в свою очередь, делятся на документарные и выездные.
Документарная проверка. В соответствии со ст. 11 Федерального закона N 294-ФЗ предметом документарной проверки являются сведения, содержащиеся в документах юридических лиц, устанавливающих их организационно-правовую форму, права и обязанности, документы, используемые при осуществлении их деятельности и связанные с исполнением ими обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, исполнением предписаний и постановлений органов государственного контроля (надзора), органов муниципального контроля.
Документарная проверка (как плановая, так и внеплановая) проводится по месту нахождения контролирующего органа.
В течение 10 рабочих дней со дня получения мотивированного запроса юридическое лицо обязано направить в орган государственного контроля (надзора), орган муниципального контроля указанные в запросе документы. Такие документы представляются в виде копий, заверенных печатью (при ее наличии) и подписью руководителя, иного должностного лица юридического лица либо его представителя.
Обратите внимание: в соответствии с п. 7 ст. 11 Федерального закона N 294-ФЗ проверяющие не вправе требовать нотариального удостоверения копий документов, представляемых в орган государственного контроля (надзора), орган муниципального контроля, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
В случае если в ходе документарной проверки выявлены ошибки и (или) противоречия в представленных юридическим лицом документах либо несоответствие сведений, содержащихся в этих документах, сведениям, содержащимся в имеющихся у органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля документах и (или) полученным в ходе осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля, информация об этом направляется юридическому лицу с требованием представить в течение 10 рабочих дней необходимые пояснения в письменной форме.
Выездная проверка. В соответствии со ст. 12 Федерального закона N 294-ФЗ выездная проверка (как плановая, так и внеплановая) проводится по месту нахождения юридического лица, месту осуществления деятельности индивидуального предпринимателя и (или) по месту фактического осуществления их деятельности.
Выездная проверка проводится в случае, если при документарной проверке не представляется возможным:
- удостовериться в полноте и достоверности сведений, содержащихся в уведомлении о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности и иных имеющихся в распоряжении органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля документах юридического лица, индивидуального предпринимателя;
- оценить соответствие деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя обязательным требованиям или требованиям, установленным муниципальными правовыми актами, без проведения соответствующего мероприятия по контролю.
Срок проведения проверки. Согласно ст. 13 Федерального закона N 294-ФЗ срок проведения проверок (документарных и выездных), определенных ст. ст. 11 и 12 данного Закона, не может превышать 20 рабочих дней. В исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения сложных и (или) длительных исследований, испытаний, специальных экспертиз и расследований на основании мотивированных предложений должностных лиц проверяющих органов, проводящих выездную плановую проверку, срок проведения выездной плановой проверки может быть продлен руководителем такого органа, но не более чем на 20 рабочих дней.
Согласно ст. 9 Федерального закона N 294-ФЗ плановые проверки в отношении юридического лица могут проводиться не чаще чем один раз в три года. Однако п. 9 данной статьи устанавливает, что в отношении юридических лиц, осуществляющих виды деятельности в сферах здравоохранения, образования, в социальной сфере, ревизии могут проводиться два раза и более в три года. Перечень таких видов деятельности и периодичность проведения в отношении их плановых проверок устанавливаются Правительством РФ (на дату издания книги данный перечень не установлен).
Уведомление о предстоящей проверке. Обязаны ли должностные лица проверяющих органов предупреждать о предстоящей проверке? В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 294-ФЗ о проведении плановой проверки юридическое лицо уведомляется проверяющим органом не позднее чем в течение трех рабочих дней до начала ее проведения. Контролирующий орган направляет копии распоряжения или приказа руководителя (заместителя руководителя) о начале проведения плановой проверки заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении либо другим доступным способом.
О проведении внеплановой выездной проверки юридическое лицо уведомляется проверяющим органом не менее чем за 24 ч до начала ее проведения любым доступным способом (п. 16 ст. 10 Федерального закона N 294-ФЗ). Исключение составляет внеплановая выездная проверка, основаниями проведения которой являются:
а) возникновение угрозы причинения вреда жизни и здоровью граждан, животным, растениям и окружающей среде, безопасности государства, а также угрозы чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;
б) причинение вреда жизни и здоровью граждан, животным, растениям и окружающей среде, нарушение безопасности государства, а также возникновение чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;
в) нарушение прав потребителей (в случае обращения граждан, права которых нарушены).
Порядок организации проверки. В соответствии со ст. 14 Федерального закона N 294-ФЗ проверка проводится на основании распоряжения или приказа руководителя, заместителя руководителя органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля.
Типовая форма распоряжения (приказа) руководителя, заместителя руководителя органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 30.04.2009 N 141 "О реализации положений Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Приказ Минздравсоцразвития России N 141).
Проверка может проводиться только должностным лицом или должностными лицами, которые указаны в распоряжении или приказе руководителя, заместителя руководителя органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля.
Порядок оформления результатов проверки. Согласно ст. 16 Федерального закона N 294-ФЗ по результатам проверки должностные лица органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля, проводившие проверку, составляют акт по установленной форме в двух экземплярах. Типовая форма акта проверки утверждена Приказом Минздравсоцразвития России N 141.
Акт проверки оформляется непосредственно после ее завершения в двух экземплярах, один из которых с копиями приложений вручается руководителю, иному должностному лицу или уполномоченному представителю юридического лица под расписку об ознакомлении либо об отказе от ознакомления с актом проверки. В случае отсутствия указанных лиц, а также в случае отказа проверяемого лица дать такую расписку акт проверки направляется заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении, которое приобщается к экземпляру акта проверки, хранящемуся в деле органа государственного контроля (надзора) или органа муниципального контроля.
Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ст. 16 Федерального закона N 294-ФЗ юридические лица обязаны вести журнал учета проверок по типовой форме, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России N 141.
Ведение журнала учета проверок. В журнале учета проверок должностными лицами органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля осуществляется запись о проведенной проверке, содержащая сведения о наименовании органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля, датах начала и окончания проверки, времени ее проведения, правовых основаниях, целях, задачах и предмете проверки, выявленных нарушениях и выданных предписаниях, а также указываются фамилии, имена, отчества и должности должностного лица или должностных лиц, проводивших проверку, его или их подписи. Журнал учета проверок должен быть прошит, пронумерован и удостоверен печатью юридического лица, индивидуального предпринимателя. При отсутствии данного журнала в акте проверки делается соответствующая запись (п. 11 ст. 16 Федерального закона N 294-ФЗ).

12.1. Проверки соблюдения трудового законодательства

Основным нормативным документом, регулирующим трудовые отношения между работником и работодателем, является Трудовой кодекс. Контроль за реализацией государственной политики в области труда осуществляет Федеральная служба по труду и занятости (Роструд).
В соответствии с Положением о Федеральной службе по труду и занятости, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 324, роль федеральной инспекции труда в защите трудовых прав работников определяется тем, что именно этот орган является специализированным в сфере государственного надзора и контроля за соблюдением норм трудового права.

12.1.1. Основные права государственных инспекторов труда

Основные права государственных инспекторов труда перечислены в ст. 357 ТК РФ. В соответствии с нормами данной статьи они имеют право в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ:
- беспрепятственно в любое время суток при наличии удостоверений установленного образца посещать в целях проведения инспекции организации всех организационно-правовых форм и форм собственности;
- запрашивать у работодателей и их представителей, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления и безвозмездно получать от них документы, объяснения, информацию, необходимые для выполнения надзорных и контрольных функций;
- изымать для анализа образцы используемых или обрабатываемых материалов и веществ с уведомлением об этом работодателя или его представителя и составлять соответствующий акт;
- расследовать в установленном порядке несчастные случаи на производстве;
- предъявлять работодателям и их представителям обязательные для исполнения предписания об устранении нарушений трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, о восстановлении нарушенных прав работников, привлечении виновных в указанных нарушениях к дисциплинарной ответственности или об отстранении их от должности в установленном порядке;
- направлять в суды при наличии заключений государственной экспертизы условий труда требования о ликвидации организаций или прекращении деятельности их структурных подразделений вследствие нарушения требований охраны труда;
- выдавать предписания об отстранении от работы лиц, не прошедших в установленном порядке обучение безопасным методам и приемам выполнения работ, инструктаж по охране труда, стажировку на рабочих местах и проверку знания требований охраны труда;
- запрещать использование не имеющих сертификатов соответствия или деклараций о соответствии либо не соответствующих государственным нормативным требованиям охраны труда (в том числе требованиям технических регламентов) средств индивидуальной и коллективной защиты работников;
- составлять протоколы и рассматривать дела об административных правонарушениях в пределах полномочий, подготавливать и направлять в правоохранительные органы и в суд другие материалы (документы) о привлечении виновных к ответственности в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ;
- выступать в качестве экспертов в суде по искам о нарушении трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, о возмещении вреда, причиненного здоровью работников на производстве.
В случае обращения профсоюзного органа, работника или иного лица в государственную инспекцию труда по вопросу, находящемуся на рассмотрении соответствующего органа по рассмотрению индивидуального или коллективного трудового спора (за исключением исков, принятых к рассмотрению судом, или вопросов, по которым имеется решение суда), государственный инспектор труда при выявлении очевидного нарушения трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, имеет право выдать работодателю предписание, подлежащее обязательному исполнению. Данное предписание может быть обжаловано работодателем в суде в течение 10 дней со дня его получения работодателем или его представителем.

12.1.2. Порядок инспектирования работодателей

Порядок инспекционной проверки раскрыт в ст. 360 ТК РФ. В соответствии с данной статьей государственный инспектор труда может уведомлять о своем присутствии работодателя или его представителя, если только не считает, что такое уведомление может нанести ущерб эффективности контроля.
Организации Вооруженных Сил РФ, органы безопасности, органы внутренних дел, Государственная противопожарная служба, другие правоохранительные органы, исправительные учреждения и т.д. подлежат инспекционным проверкам с особым порядком их проведения, который предусматривает:
- доступ для государственных инспекторов труда, получивших заблаговременно соответствующий допуск;
- проведение проверок в назначенное время;
- ограничение на проведение проверок во время маневров или учений, объявленных периодов напряженности, боевых действий.
Особый порядок проведения инспекционных проверок устанавливается федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
Чаще всего учреждения сталкиваются с визитами государственного инспектора труда региональной инспекции. Обратим внимание на основные нарушения, допускаемые руководством бюджетных учреждений при приеме на работу и проведении процедуры сокращения численности (штата).

12.1.3. Нарушения при приеме на работу

Трудовые отношения между работником и работодателем базируются на трудовом договоре, содержание которого определяется ст. 57 ТК РФ и взаимной договоренностью сторон. Но никакая договоренность не поможет работодателю обойти закон. В основном руководством учреждения допускаются следующие нарушения.
Требование документов, не предусмотренных ТК РФ. В соответствии со ст. 65 ТК РФ при заключении трудового договора лицо, поступающее на работу, предъявляет работодателю:
- паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;
- трудовую книжку, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства;
- страховое свидетельство государственного пенсионного страхования;
- документы воинского учета - для военнообязанных и лиц, подлежащих призыву на военную службу;
- документ об образовании, о квалификации или наличии специальных знаний - при поступлении на работу, требующую специальных знаний или специальной подготовки.
В отдельных случаях с учетом специфики работы федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ может предусматриваться необходимость предъявления дополнительных документов. Например, согласно Федеральному закону от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" гражданин, поступающий на государственную службу, предъявляет также личное заявление, справку из органов государственной налоговой службы о представлении сведений об имущественном положении, медицинское заключение о состоянии здоровья.
Запрещается требовать от лица, поступающего на работу, документы помимо предусмотренных ТК РФ, иными федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.
Увеличение срока испытания при приеме на работу. Максимальная продолжительность испытательного срока составляет три месяца, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шесть месяцев (ст. 70 ТК РФ). Отсутствие в трудовом договоре условия об испытательном сроке означает, что он не установлен. Помните: нельзя продлить срок испытания дополнительным соглашением к трудовому договору.
Кроме этого, Трудовым кодексом предусмотрен круг лиц, которым испытание не устанавливается: беременным женщинам и женщинам, имеющим детей в возрасте до 1,5 года; несовершеннолетним; лицам, окончившим имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения начального, среднего и высшего профессионального образования и впервые поступающим на работу по полученной специальности в течение одного года со дня окончания образовательного учреждения; лицам, заключающим трудовой договор на срок до двух месяцев, и др. (ст. 70 ТК РФ).
Необоснованное заключение срочного трудового договора. По правилам ст. 58 ТК РФ трудовые договоры могут заключаться на неопределенный срок и на определенный срок - не более пяти лет (срочный трудовой договор), если иной срок не установлен ТК РФ и другими федеральными законами. Срочный трудовой договор заключается, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а именно в случаях, предусмотренных ч. 1 ст. 59 ТК РФ (например, на время исполнения обязанностей отсутствующего работника, за которым в соответствии с трудовым законодательством сохраняется место работы, или на время выполнения временных (до двух месяцев) работ). В случаях, предусмотренных ч. 2 ст. 59 ТК РФ, такой трудовой договор может заключаться по соглашению сторон трудового договора без учета характера предстоящей работы и условий ее выполнения (например, с поступающими на работу пенсионерами по возрасту или с лицами, поступающими на работу в учреждения, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если это связано с переездом к месту работы). Запрещается заключение срочных трудовых договоров в целях уклонения от предоставления прав и гарантий, предусмотренных для работников, с которыми заключается трудовой договор на неопределенный срок.
Необеспечение предварительных медицинских осмотров. Статья 213 ТК РФ устанавливает обязанность проведения медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, за счет средств работодателя. Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 утверждены Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Порядок их проведения. Работников, занятых на таких работах, руководство бюджетного учреждения должно направлять на предварительные медицинские обследования при поступлении на работу (ст. ст. 69, 212, 328 ТК РФ) и на периодические осмотры (ст. 266 ТК РФ) в целях определения соответствия состояния здоровья поручаемой работе. Работников детских учреждений, водопроводных сооружений, пищевой промышленности, общественного питания, лечебно-профилактических учреждений необходимо направлять как на предварительные, так и на периодические медицинские осмотры.
Необоснованный отказ в приеме на работу. Статья 64 ТК РФ устанавливает запрет на необоснованный отказ в заключении трудового договора, причем критерием обоснованности отказа ТК РФ предусмотрено несоответствие деловых качеств работника требованиям, предъявляемым работодателем по вакантной должности. Под деловыми качествами работника в силу п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" следует понимать способность физического лица выполнять определенную трудовую функцию с учетом имеющихся у него профессионально-квалификационных качеств (наличие определенной профессии, специальности) и личностных качеств (состояние здоровья, опыт работы по данной специальности). Запрещается отказывать в заключении трудового договора женщинам по мотивам, связанным с беременностью или наличием детей, а также работникам, приглашенным в письменной форме на работу в порядке перевода от другого работодателя, в течение месяца со дня увольнения с прежнего места работы.

12.1.4. Нарушения при сокращении численности (штата)

Постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 N 583 "О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений" с 01.12.2008 введены новые системы оплаты труда. Руководителям бюджетных учреждений было предписано привести количество должностей в соответствие выделенным бюджетным лимитам, следовательно, пришлось упразднить некоторые должности и провести процедуру сокращения персонала.
Поскольку процедура сокращения численности (штата) работников достаточно трудоемка в плане документирования и оплошность работодателя может послужить поводом для восстановления работника, представим ее схематично.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                  Этапы сокращения персонала учреждения                  │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│     Издание приказа (распоряжения) о сокращении численности (штата)     │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│      Направление в выборный орган первичной профсоюзной организации     │
│         уведомления о предстоящем сокращении численности (штата)        │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│ Создание комиссии, которая определяет кандидатов на сокращение с учетом │
│      преимущественного права на оставление на работе при сокращении     │
│            численности (штата) некоторых категорий работников           │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│  Направление в органы службы занятости письменного сообщения о принятии │
│      решения о сокращении численности (штата) работников учреждения     │
│            и возможном расторжении трудовых договоров с ними            │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│ Письменное уведомление кандидатов на увольнение о предстоящем сокращении│
│                           численности (штата)                           │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│   Предложение работодателем кандидатам на увольнение другой имеющейся   │
│    у него работы (как вакантной должности или работы, соответствующей   │
│    квалификации работника, так и вакантной нижестоящей должности или    │
│ нижеоплачиваемой работы), которую работники могут выполнять с учетом их │
│                            состояния здоровья                           │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│    Направление проектов приказов об увольнении с копиями документов,    │
│ послуживших основанием для принятия соответствующего решения (приказа о │
│ сокращении штата, протокола заседаний комиссии об утверждении кандидатов│
│     на увольнение в связи с сокращением численности (штата) и т.д.),    │
│  в отношении работников, являющихся членами профсоюза, в выборный орган │
│  первичной профсоюзной организации для получения мотивированного мнения │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│  Издание приказов об увольнении уведомленных работников, осуществление  │
│        окончательного расчета с ними и выдача им трудовых книжек        │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Нарушение первого этапа само по себе не может быть предметом спора, но издать приказ (распоряжение) просто необходимо, поскольку в случае трудового спора у руководства учреждения будет доказательство, что сокращение действительно имело место, что должности, изменив название, не перешли в другой отдел. Если планируется сократить одну должность, то достаточно издать приказ о внесении изменений в штатное расписание. Если же появляются новые отделы, изменяются наименования должностей, их функциональное наполнение и ликвидируются неактуальные должности, целесообразнее издать приказ о введении нового штатного расписания. Издать такой приказ нужно за 3 - 4 месяца до предполагаемого сокращения.
Нарушение порядка уведомления профсоюзного органа и учета его мнения. На основании ст. 82 ТК РФ при принятии решения о сокращении численности или штата работников организации и возможном расторжении трудовых договоров работодатель обязан в письменной форме сообщить об этом выборному органу первичной профсоюзной организации не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий, а в случае, если решение о сокращении численности или штата работников может привести к массовому увольнению работников, - не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий. Критерии массового увольнения определяются в отраслевых и (или) территориальных соглашениях.
Мнение профсоюза важно и при увольнении по сокращению штата члена профсоюза (ч. 2 ст. 82 ТК РФ) - это может быть территориальный, региональный или межрегиональный комитет профсоюза, центральный комитет соответствующего профсоюза либо руководящий орган (президиум, совет и т.п.) объединения профсоюзов. Работодатель обязан направить такому органу проект приказа об увольнении работника, а также копии документов - оснований (уведомление о предстоящем увольнении, отказ работника от перевода на другую работу). Профсоюзный орган в течение 7 рабочих дней со дня получения этих документов обязан ответить работодателю в письменной форме. Если профком не согласен с увольнением, то дается еще 3 рабочих дня, чтобы провести дополнительные консультации с работодателем. Если после таковых положительный результат не достигнут, работодатель вправе уволить работника. Для этого ему отводится время по истечении 10 рабочих дней со дня первичного представления документов в профком, но не после того, когда истечет месяц со дня получения мотивированного решения профкома (ст. 373 ТК РФ, ч. 2 п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2). Такой же порядок применяют при сокращении должностей, занимаемых работниками, избранными в состав комиссий по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ).
Выполнение требований ст. ст. 373 и 374 ТК РФ является обязательным. На это указано в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 421-О и Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 63.
Непредоставление преимущественного права на оставление на работе. Данное нарушение довольно часто становится камнем преткновения не только для инспекторов ГИТ, но и для судебных органов. Статьей 179 ТК РФ определено, что преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата имеют работники с более высокой производительностью труда и квалификацией. При равной производительности труда и квалификации предпочтение в оставлении на работе отдается:
- семейным - при наличии двух или более иждивенцев (нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию);
- лицам, в семье которых нет других работников с самостоятельным заработком;
- работникам, получившим в период работы у данного работодателя трудовое увечье или профессиональное заболевание;
- инвалидам ВОВ и инвалидам боевых действий по защите Отечества;
- работникам, повышающим свою квалификацию по направлению работодателя без отрыва от работы.
При решении вопроса, кого сократить, когда в учреждении несколько работников трудятся на аналогичных должностях, необходимо учитывать требования ст. 261 ТК РФ, которая запрещает расторгать трудовой договор с:
- женщинами, имеющими детей в возрасте до 3 лет;
- одинокими матерями, воспитывающими ребенка в возрасте до 14 лет (ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет);
- другими лицами, воспитывающими детей в возрасте до 14 лет (ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет) без матери;
- беременными женщинами;
- женщинами, находящимися в отпуске по уходу за ребенком (ст. 256 ТК РФ).
При сокращении несовершеннолетних работников требуется получить согласие государственной инспекции труда и комиссии по делам несовершеннолетних (ст. 269 ТК РФ).
В целях недопущения подобного нарушения и соблюдения требований ст. 179 ТК РФ рекомендуем приказом (распоряжением) руководителя создать в учреждении специальную комиссию, которая займется рассмотрением вопроса о преимущественном праве на оставление на работе. В ее состав целесообразно включить представителя работодателя, представителя выборного профсоюзного органа или иного представительного органа работников. В ходе заседания комиссии необходимо приглашать работников, подлежащих высвобождению, вести протокол, в котором указывается: кто присутствовал и выступал на заседании комиссии, рассматриваемые материалы (личные дела, характеристики и др.) и решение комиссии.
Отсутствие уведомления службы занятости. В соответствии с п. 2 ст. 25 Закона РФ от 09.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" при принятии решения о сокращении численности или штата работников организации работодатель обязан в письменной форме сообщить об этом в органы службы занятости не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий, а при массовом сокращении - не позднее чем за три месяца. В уведомлении нужно указать должность, профессию, специальность данных работников и квалификационные требования к ним, а также условия оплаты труда каждого конкретного работника. Форма уведомления приведена в приложении 2 к Положению об организации работы по содействию занятости в условиях массового высвобождения, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.02.1993 N 99.
Отсутствие уведомления работников. Часть 2 ст. 180 ТК РФ предусматривает, что работодатель должен уведомить работников о предстоящем увольнении в письменном виде с обязательным ознакомлением каждого сокращаемого работника под расписку не менее чем за два месяца до увольнения. Иные сроки уведомления установлены для сезонных работников (не менее чем за семь календарных дней - ст. 296 ТК РФ) и временных работников, заключивших трудовой договор на срок до двух месяцев (не менее чем за три календарных дня - ст. 292 ТК РФ). Обратите внимание, что названные сроки начинают отсчитываться со дня ознакомления сотрудника с уведомлением. В уведомлении необходимо указать дату предстоящего увольнения, права и гарантии работника. Оно, как и любой другой документ, составляется с обязательными реквизитами, то есть на бланке организации, с подписью уполномоченного лица и печатью организации.
Несоблюдение установленных сроков является существенным нарушением процедуры расторжения трудового договора при сокращении численности персонала. Поэтому суд обязательно восстановит работника в прежней должности, если, например, работодатель уведомил сотрудника о сокращении 21.09.2009, а трудовой договор расторгнул 15.10.2009.
Если работник отказывается ставить свою подпись в уведомлении о предстоящем сокращении, необходимо составить акт об отказе от получения уведомления. Он составляется работником кадровой службы в присутствии двух свидетелей. Тогда срок предупреждения сотрудника будет отсчитываться с даты акта.
Непредложение работодателем другой работы. Если в течение двух месяцев после получения уведомления о сокращении работник все еще трудится и появляются вакансии, то работодатель обязан предложить их в письменном виде. При этом не стоит забывать об имеющихся вакансиях в филиалах и иных обособленных подразделениях, которые расположены в той же местности, что и головная организация (ч. 3 ст. 81 ТК РФ). Такую позицию поддерживают и суды. Например, в Определении ВС РФ от 03.11.2006 N 5-В06-94 сказано, что наличие в филиале самостоятельного штатного расписания, отдельного баланса, обособленного имущества не означает, что увольняемому по сокращению штата работнику не должны предлагаться вакансии данного филиала, если он расположен в той же местности. Также в соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 руководству необходимо учитывать реальную возможность работника выполнять предлагаемую работу с учетом образования, квалификации и опыта работы.
Однако руководство учреждения вправе расторгнуть трудовой договор и до истечения двух месяцев. Сделать это можно только с письменного согласия работника и с выплатой ему дополнительной компенсации за время, оставшееся до истечения срока предупреждения, в размере среднего месячного заработка (ч. 3 ст. 180 ТК РФ). А если в течение срока предупреждения сотрудник, должность которого подлежит сокращению, решит уволиться ранее установленного срока либо по собственному желанию, либо по соглашению сторон, то трудовой договор расторгается по п. п. 3 и 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ соответственно и без выплаты дополнительной компенсации.
Нарушение процедуры расторжения трудового договора. Крайне важно не допустить ошибки в документальном оформлении расторжения трудового договора. Так, ч. 3 ст. 81 ТК РФ запрещает прекращать трудовые отношения по инициативе работодателя в период временной нетрудоспособности работника или нахождения его в отпуске. С приказом работодателя о расторжении трудового договора работника необходимо ознакомить под роспись. В случае невозможности ознакомления или отказа от ознакомления с приказом на нем производится запись "Ознакомиться отказался" или "Ознакомить под роспись невозможно" (абз. 2 ст. 84.1 ТК РФ).
Если выдать трудовую книжку работнику невозможно (работник отсутствует или отказывается от ее получения), работодатель направляет ему уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой или дать согласие на пересылку ее почтой (п. 36 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225). Со дня отправки такого уведомления работодатель освобождается от ответственности за задержку выдачи трудовой книжки в соответствии с ч. 6 ст. 84.1 ТК РФ.
Кроме издания приказа и оформления трудовой книжки работодатель обязан произвести с работником окончательный расчет: выплатить заработную плату, компенсацию за неиспользованный отпуск и выходное пособие в размере одного среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ). Средний месячный заработок сохраняется за работником на период трудоустройства, но не более чем на два месяца (с учетом выходного пособия).
Если учреждение находится на Крайнем Севере или в приравненных к нему областях, то в силу ст. 318 ТК РФ средний месячный заработок сохраняется за работником на срок до трех месяцев. В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

12.1.5. Ответственность работодателя за нарушение норм
ТК РФ при сокращении персонала

Если в учреждении выполнены все вышеперечисленные процедуры, то ни у государственной инспекции труда, ни у суда не будет оснований для наказания руководства или самого учреждения. А вот если допущена ошибка в оформлении документов или не соблюдены сроки уведомления, то придется отвечать по всей строгости: к руководителям, допустившим подобного рода нарушения, будут применены самые строгие меры, предусмотренные законодательством Российской Федерации, включая увольнение (Письмо Минздравсоцразвития России от 20.08.2008 N 01/9103-8-32 "О введении новой системы оплаты труда").
В соответствии со ст. 419 ТК РФ лица, виновные в нарушении трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, привлекаются к дисциплинарной и материальной ответственности в порядке, установленном Трудовым кодексом и иными федеральными законами, а также к гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности в порядке, установленном федеральными законами.
К ответственности, как правило, привлекаются должностные лица организации, и в первую очередь - руководители различных уровней.
Административная ответственность за нарушение законодательства о труде предусмотрена ст. 5.27 КоАП РФ в виде наложения штрафа:
- на должностных лиц - от 1000 до 5000 руб.;
- на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).
Кроме этого, непредставление сведений о предстоящем сокращении в службу занятости в силу ст. 19.7 КоАП РФ влечет наложение административного штрафа:
- на должностных лиц - от 300 до 500 руб.;
- на юридических лиц - от 3000 до 5000 руб.
Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет. В п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" сказано: под аналогичным правонарушением, указанным в ч. 2 ст. 5.27 КоАП РФ, следует понимать совершение должностным лицом такого же, а не любого нарушения законодательства о труде и охране труда (например, первый раз должностное лицо не произвело расчет при увольнении одного, а позднее - при увольнении другого работника).
Кроме административной ответственности Трудовой кодекс возлагает на работодателя материальную ответственность за невыплату или несвоевременную выплату выходного пособия в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка (ст. 236).

12.2. Проверки соблюдения пожарной безопасности

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (далее - Закон N 69-ФЗ) государственный пожарный надзор в Российской Федерации осуществляется должностными лицами органов государственного пожарного надзора, находящихся в ведении федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на решение задач в области пожарной безопасности.
Органами государственного пожарного надзора являются:
- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный на решение задач в области пожарной безопасности, в лице структурного подразделения его центрального аппарата, в сферу ведения которого входят вопросы организации и осуществления государственного пожарного надзора;
- структурные подразделения региональных центров по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, созданные для организации и осуществления государственного пожарного надзора на территориях федеральных округов;
- структурные подразделения территориальных органов управления федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на решение задач в области пожарной безопасности;
- подразделения федеральной противопожарной службы, созданные в закрытых административно-территориальных образованиях.
Основными нормативными актами, в соответствии с которыми действуют органы пожарного надзора, являются Закон N 69-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 21.12.2004 N 820 "О государственном пожарном надзоре" (далее - Постановление N 820).

12.2.1. Права и обязанности инспекторов
противопожарной службы

Права инспекторов противопожарной службы приведены в ст. 6 Закона N 69-ФЗ. В соответствии с нормами данной статьи главный государственный инспектор РФ по пожарному надзору и должностные лица органов пожарного надзора при осуществлении надзорной деятельности имеют право:
- организовывать разработку, утверждать самостоятельно или совместно с федеральными органами исполнительной власти обязательные для исполнения нормативные документы по пожарной безопасности, а также нормативные документы, регламентирующие порядок разработки, производства и эксплуатации пожарно-технической продукции;
- осуществлять государственный пожарный надзор за соблюдением требований пожарной безопасности федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, организациями, а также должностными лицами и гражданами;
- вносить в федеральные органы исполнительной власти, органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления предложения о выполнении мер пожарной безопасности;
- проводить обследования и проверки территорий, зданий, сооружений, помещений организаций и других объектов, в том числе в нерабочее время, в целях контроля за соблюдением требований пожарной безопасности и пресечения их нарушений;
- входить беспрепятственно в порядке, установленном законодательством РФ, в жилые и иные помещения, на земельные участки граждан при наличии достоверных данных о нарушении требований пожарной безопасности, создающем угрозу возникновения пожара и (или) безопасности людей;
- участвовать с правом решающего голоса в работе комиссий по выбору площадок (трасс) строительства, а также комиссий по приемке завершенных строительством (реконструкцией) объектов;
- рассматривать и согласовывать в части соблюдения требований пожарной безопасности градостроительную и проектно-сметную документацию на строительство, капитальный ремонт, реконструкцию, расширение и техническое переоснащение организаций, зданий, сооружений и других объектов при обоснованных отступлениях от действующих требований пожарной безопасности или при отсутствии указанных требований;
- проводить в организациях, выполняющих проектные и проектно-изыскательские работы, выборочные проверки в части соответствия разрабатываемой ими проектной и проектно-сметной документации требованиям пожарной безопасности;
- давать руководителям организаций, должностным лицам и гражданам обязательные для исполнения предписания по устранению нарушений требований пожарной безопасности, обеспечению пожарной безопасности товаров (работ, услуг), снятию с производства, прекращению выпуска и приостановке реализации товаров (работ, услуг), не соответствующих требованиям пожарной безопасности;
- производить в соответствии с действующим законодательством дознание по делам о пожарах и по делам о нарушениях требований пожарной безопасности;
- вызывать в органы управления и в подразделения государственного пожарного надзора должностных лиц и граждан по находящимся в производстве делам и материалам о пожарах, получать от них необходимые объяснения, справки, документы и копии с них;
- налагать в соответствии с действующим законодательством административные взыскания на граждан и юридических лиц, включая изготовителей (исполнителей, продавцов), за нарушение требований пожарной безопасности, а также за иные правонарушения в области пожарной безопасности, в том числе за уклонение от исполнения или несвоевременное исполнение предписаний и постановлений должностных лиц государственного пожарного надзора.
Руководитель бюджетной организации должен знать, что п. п. 9 - 13 Постановления N 820 предусмотрено разделение прав (полномочий) между сотрудниками, осуществляющими государственный пожарный надзор, в зависимости от их звания и должности. Поэтому перед проверкой рекомендуем руководителю ознакомиться с перечнем прав, которые в соответствии с рангом имеет тот или иной проверяющий. Это позволит определить правомерность тех или иных действий указанного сотрудника в период проверки и при оформлении ее результатов.
Основные обязанности должностных лиц органов государственного пожарного надзора перечислены в п. 16 Постановления N 820:
- своевременно и в полной мере исполнять предоставленные в соответствии с законодательством РФ полномочия по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений требований в области пожарной безопасности;
- соблюдать законодательство РФ, права и законные интересы организаций и граждан;
- проводить мероприятия по контролю на основании и в строгом соответствии с распоряжениями органов государственного пожарного надзора о проведении мероприятий по контролю в порядке, установленном законодательством РФ;
- посещать объекты (территории и помещения) организаций в целях проведения мероприятий по контролю только во время исполнения служебных обязанностей при предъявлении служебных удостоверений и распоряжений органов государственного пожарного надзора о проведении мероприятий по контролю;
- не препятствовать представителям организаций присутствовать при проведении мероприятий по контролю, давать разъяснения по вопросам, относящимся к предметам их проверок;
- предоставлять руководителям юридических лиц и индивидуальным предпринимателям либо их представителям, присутствующим при проведении мероприятий по контролю, необходимую информацию;
- знакомить руководителей юридических лиц либо их представителей с результатами мероприятий по контролю;
- при определении мер, принимаемых по фактам выявленных нарушений, учитывать соответствие указанных мер тяжести нарушений, их потенциальной опасности для жизни и здоровья людей, окружающей среды и имущества, а также не допускать необоснованного ограничения прав и законных интересов граждан и организаций;
- доказывать законность своих действий при их обжаловании в порядке, установленном законодательством РФ;
- проводить в ходе мероприятий по контролю разъяснительную работу по применению законодательства РФ о пожарной безопасности;
- соблюдать коммерческую и иную охраняемую законом тайну.

12.2.2. Общие виды нарушений, выявляемых в ходе проверки
противопожарной службой

Перечень нормативов пожарной безопасности, которые должны соблюдать организации и учреждения, содержится в Правилах пожарной безопасности в Российской Федерации (ППБ 01-03), утвержденных Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313 (далее - ППБ 01-03). Общие правила, которые приведены в разд. I ППБ 01-03, касаются всех без исключения организаций, независимо от отраслевой принадлежности.
Отсутствие приказа руководителя организации и инструкции о мерах пожарной безопасности. В соответствии с п. 6 ППБ 01-03 данные внутренние локальные документы должны быть в каждом учреждении.
В инструкции о мерах пожарной безопасности должны быть отражены следующие сведения (Приложение 1 к Приказу МЧС России N 313):
1) порядок содержания территории, зданий и помещений, в том числе эвакуационных путей;
2) мероприятия по обеспечению пожарной безопасности во время технологических процессов, эксплуатации оборудования, производства пожароопасных работ;
3) порядок и нормы хранения и транспортировки взрывопожароопасных веществ и пожароопасных веществ и материалов;
4) места курения;
5) порядок сбора, хранения и удаления горючих веществ и материалов, содержания и хранения спецодежды;
6) предельные показания контрольно-измерительных приборов (манометры, термометры и др.), отклонения от которых могут вызвать пожар или взрыв;
7) обязанности и действия работников при пожаре:
- правила вызова пожарной охраны;
- порядок аварийной остановки технологического оборудования;
- порядок отключения вентиляции и электрооборудования;
- правила применения средств пожаротушения и установок пожарной автоматики;
8) порядок эвакуации горючих веществ и материальных ценностей.
Обратите внимание: в соответствии с п. 7 ППБ 01-03 все сотрудники организации должны допускаться к работе только после противопожарного инструктажа, а при изменении специфики работы проходить дополнительное обучение по предупреждению и тушению возможных пожаров. Отсутствие противопожарного инструктажа расценивается как нарушение ППБ 01-03.
Отсутствие планов (схем) эвакуации людей в случае возникновения пожара. В зданиях и сооружениях, где на этаже одновременно находятся более 10 человек, должны быть разработаны и на видных местах вывешены планы (схемы) эвакуации людей в случае пожара, а также предусмотрена система оповещения людей о пожаре, соответствующая Нормам пожарной безопасности "Системы оповещения и управления эвакуацией людей при пожарах в зданиях и сооружениях" (НПБ 104-03), утвержденным Приказом МЧС России от 20.06.2003 N 323.
На объектах с массовым пребыванием людей (50 человек и более) дополнительно к схематическому плану эвакуации людей при пожаре должна быть разработана инструкция, определяющая действия персонала по безопасной и быстрой эвакуации, по которой как минимум раз в полгода следует проводить практические тренировки по эвакуации всех работников - учебные тревоги. При этом необходимо учитывать, что планы (схемы) эвакуации должны совпадать с планом здания (сооружения).
Кроме того, в каждом помещении на видных местах должны быть вывешены таблички с указанием номера телефона вызова пожарной охраны, чтобы при возникновении опасности любой сотрудник учреждения мог с ней связаться (п. 13 ППБ 01-03). Двери на путях эвакуации должны открываться свободно и по направлению выхода из здания за исключением дверей, открывание которых не нормируется документами по пожарной безопасности (п. 52 ППБ 01-03).
Согласно п. 33 ППБ 01-03 около оборудования, имеющего повышенную пожарную опасность, нужно вывешивать стандартные знаки безопасности.
Отсутствие средств пожаротушения, автоматических установок пожаротушения и пожарной сигнализации. Все помещения учреждений и организаций должны быть обеспечены огнетушителями и другими первичными средствами пожаротушения (п. 108 ППБ 01-03). Количество, типы и виды средств тушения в зависимости от площади и видов помещений определены в Приложении 3 к Приказу МЧС России N 313.
Перечень помещений и оборудования, подлежащих защите автоматическими установками пожаротушения (АУПТ) и пожарной сигнализации (АУПС), приведен в Нормах пожарной безопасности "Перечень зданий, сооружений, помещений и оборудования, подлежащих защите автоматическими установками пожаротушения и автоматической пожарной сигнализацией" (НПБ 110-03), утвержденных Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 315. Руководителям организаций не следует забывать о своевременном обслуживании и проверке таких установок. Они должны постоянно содержаться в рабочем состоянии (п. 34 ППБ 01-03).
Содержание подъездных путей к организации не в исправном состоянии. Согласно п. 23 ППБ 01-03 дороги, проезды и подъезды к зданиям, сооружениям, открытым складам, наружным пожарным лестницам и водоисточникам, используемым для пожаротушения, должны быть всегда свободными для проезда пожарной техники, содержаться в исправном состоянии, а зимой очищаться от снега и льда, в противном случае проверяющий отметит данный факт как нарушение.

12.2.3. Нарушения пожарной безопасности, выявляемые
в научных учреждениях и учебных заведениях

Несоблюдение правил работы с применением взрывопожароопасных и пожароопасных веществ и материалов.
1. В нарушение п. п. 133, 135 ППБ 01-03 в лабораториях научных учреждений и других помещениях допускается хранение легковоспламеняющихся жидкостей (ЛВЖ) и горючих жидкостей (ГЖ) в количествах, превышающих сменную потребность.
2. Отработанные ЛВЖ и ГЖ по окончании рабочего дня не собираются в специальную закрытую тару и не удаляются из лаборатории для дальнейшей утилизации.
3. Сосуды, в которых проводились работы с ЛВЖ и ГЖ, после окончания опыта не промываются пожаробезопасными растворами.
Невключение в состав комиссии по принятию школьных зданий перед началом учебного года представителей пожарного надзора. Данное упущение является грубейшим нарушением п. 137 ППБ 01-03, на что представителям администраций следует обратить особое внимание.
Непроведение бесед (занятий) по изучению правил пожарной безопасности с учащимися и студентами. Данное нарушение квалифицируется как невыполнение норм, установленных п. 140 ППБ 01-03.

12.2.4. Нарушения пожарной безопасности, выявляемые
в детских дошкольных учреждениях

В нарушение п. 142 ППБ 01-03 здания для летнего детского отдыха имеют только один эвакуационный выход непосредственно наружу.
Обратите внимание: в соответствии с п. 144 ППБ 01-03 категорически запрещается:
- покрывать здания легковоспламеняющимися материалами;
- размещать детей в мансардных помещениях деревянных зданий, а также на этажах, в зданиях и помещениях, не обеспеченных двумя эвакуационными выходами;
- устраивать кухни, прачечные в деревянных зданиях дач;
- размещать более 50 детей в деревянных и других зданиях из горючих материалов;
- топить печи, применять керосиновые и электронагревательные приборы в помещениях, занятых детьми в летний период.
Необеспечение здания для летнего детского отдыха телефонной связью и сигналом тревоги на случай пожара является нарушением п. 145 ППБ 01-03.

12.2.5. Нарушения пожарной безопасности, выявляемые
в культурно-просветительных и зрелищных учреждениях

В нарушение п. 149 ППБ 01-03 в зрительных залах и на трибунах культурно-просветительных и зрелищных учреждений все кресла и стулья непрочно прикреплены к полу. Допускается не закреплять кресла (стулья) в ложах с количеством мест не более 12 при наличии самостоятельного выхода из ложи.
В зрительных залах, используемых для танцевальных вечеров, с количеством мест не более 200 крепление стульев к полу может не производиться при обязательном соединении их в ряду между собой.
Не соблюдаются сроки пропитки огнезащитными составами деревянных конструкций сценической коробки, горючих декораций, сценического и выставочного оформления, а также драпировки в зрительных и экспозиционных залах, фойе, буфетах, которые в соответствии с п. 150 ППБ 01-03 должны быть ими обработаны. При этом у руководителя учреждения должен быть соответствующий акт организации, выполнившей эту работу, с указанием даты ее выполнения и гарантийного срока действия.
Нарушаются правила хранения и использования пиротехнических изделий. Изготовление пиротехнических изделий кустарным способом, а также их хранение в зрелищных учреждениях, в помещениях и на трибунах стадионов, в парках культуры и отдыха, других местах с массовым пребыванием людей не разрешается (п. 157 ППБ 01-03).
При необходимости проведения специальных огневых эффектов на открытых площадках ответственным постановщиком (главным режиссером, художественным руководителем) должны быть разработаны и осуществлены по согласованию с органами государственного пожарного надзора меры по предупреждению пожаров (п. 158 ППБ 01-03).

12.2.6. Нарушения пожарной безопасности, выявляемые
в лечебных учреждениях

Нарушения требований к хранению рентгеновской пленки. В соответствии с п. 188 ППБ 01-03 архивохранилища рентгеновской пленки емкостью более 300 кг должны располагаться в отдельно стоящих зданиях, а емкостью менее 300 кг допускается размещать в помещениях зданий, выгороженных противопожарными стенами и перекрытиями 1-го типа. Расстояние от архивохранилищ до соседних зданий должно быть не менее 15 м.
В одной секции архивохранилища допускается хранить не более 500 кг пленки. Каждая секция должна иметь самостоятельную вытяжную вентиляцию. Двери из секции должны открываться наружу. Отношение площади окон к площади пола в архивах должно быть не менее 1:8.
Отопление архивохранилищ следует выполнять центральным. Не допускается в них паровое отопление, металлические печи, а также времянки с металлическими трубами.
В помещениях архивохранилища не разрешается устанавливать электрощитки, отключающие устройства, электрические звонки, штепсельные соединения. В нерабочее время электропроводка в хранилищах должна быть обесточена.
Хранение в помещении пленок и рентгенограмм при их весе до 4 кг допускается в металлическом шкафу (ящике) вне архивохранилища рентгеновской пленки при расположении шкафа не ближе 1 м от отопительных приборов. В помещениях, где установлены такие шкафы, не допускается курение и применение нагревательных приборов любых типов (п. 189 ППБ 01-03).
Архивохранилища рентгеновской пленки должны быть оборудованы металлическими (деревянными обшитыми железом по асбесту) фильмостатами или шкафами, разделенными на секции глубиной и длиной не более 50 см. Расстояние от шкафов до стен, окон, потолка и пола должно быть не менее 0,5 м.

12.2.7. Ответственность за нарушение требований
пожарной безопасности

Согласно ст. 39 Закона N 69-ФЗ ответственность за нарушение требований пожарной безопасности в соответствии с действующим законодательством несут:
- собственники имущества;
- руководители федеральных органов исполнительной власти;
- руководители органов местного самоуправления;
- лица, уполномоченные владеть, пользоваться или распоряжаться имуществом, в том числе руководители организаций;
- лица, в установленном порядке назначенные ответственными за обеспечение пожарной безопасности;
- должностные лица в пределах их компетенции.
Лица, указанные выше, за нарушение требований пожарной безопасности, а также за иные правонарушения в области пожарной безопасности могут быть привлечены к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством.
Основной и наиболее часто применяемый вид ответственности - это административная ответственность. Нарушение требований пожарной безопасности, установленных стандартами, нормами и правилами, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц - от 1000 до 2000 руб., на юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. Те же действия, совершенные в условиях особого противопожарного режима, влекут наложение административного штрафа на должностных лиц - от 2000 до 3000 руб., на юридических лиц - от 20 000 до 30 000 руб. (п. п. 1, 2 ст. 20.4 КоАП РФ).
За неисполнение предписаний инспекторов предусмотрен штраф (п. 1 ст. 19.5 КоАП РФ) для должностных лиц - от 1000 до 2000 руб., для юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб. Также для должностных лиц КоАП РФ установлена дисквалификация на срок до трех лет.

Подписано в печать
12.10.2009