Статья: Налогообложение целевых средств коммерческих предприятий
(Куликова Э.В.)
("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 24)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 09.01.2014

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ КОММЕРЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

К целевым средствам относятся деньги или иное имущество, предназначенные для достижения определенных целей, - это следует из самого названия.
Целевые средства занимают особое место в структуре доходов организации-получателя, поскольку при соблюдении определенных условий они не облагаются налогом на прибыль. Но, как это часто бывает в российской практике, применяя льготу, налогоплательщик рискует быть привлеченным к ответственности за искажение налоговой базы и неполную уплату налога: при проверках налоговые органы пытаются переквалифицировать необлагаемые доходы во внереализационные или в доходы от реализации, на которые действие льгот, как известно, не распространяется. Подтверждением тому является обширная арбитражная практика, сложившаяся по вопросам налогообложения целевых средств.
В данной статье будут рассмотрены особенности налогообложения доходов, полученных в виде целевого финансирования или целевых поступлений из бюджета, а также даны рекомендации по составлению налоговой отчетности получателями этих средств. Обращаем внимание читателей, что статья адресована в первую очередь коммерческим организациям.

К доходам, не облагаемым налогом на прибыль, относятся средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Средства целевого финансирования

Средства целевого финансирования - это имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией или физическим лицом - источником целевого финансирования или федеральными законами (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает, в частности:
- гранты;
- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов;
- инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений;
- средства дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
- другие средства, перечисленные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Доходы, не упомянутые в указанном перечне, не признаются средствами целевого финансирования и учитываются либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных доходов. Так, например, бюджетные средства, полученные управляющей организацией на проведение капитального ремонта многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", освобождены от налогообложения в соответствии с абз. 4 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. А вот деньги, перечисленные на те же цели собственниками жилого фонда, образуют выручку от реализации ремонтных работ и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях (см. Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/1/710 и от 20.03.2009 N 03-11-06/2/47). Немного забегая вперед, отметим, что данные средства не исключаются из налогооблагаемой базы и по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 251 НК РФ, так как воспользоваться этой нормой могут лишь некоммерческие организации - товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы и др.
Расходы, произведенные за счет средств, поименованных в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль - это следует из установленной данной нормой Налогового кодекса обязанности получателей целевых средств вести раздельный учет доходов и расходов. Кроме того, в пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ говорится о том, что имущество, приобретенное или созданное за счет средств целевого финансирования, не подлежит амортизации.
Порядок ведения раздельного учета в настоящее время не регламентирован законодательством, поэтому является обязательным элементом налоговой учетной политики.

Примечание. При отсутствии раздельного учета целевые средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/1/705, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/574, ФНС России от 01.10.2009 N ШС-19-3/155).

Получатели средств целевого финансирования обязаны соблюдать дополнительные условия их предоставления. Так, например, иностранные инвестиции, полученные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, должны быть использованы в течение одного календарного года с момента получения в силу прямого указания пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Источник средств целевого финансирования также может определить допустимые формы и сроки их использования. В Письме Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/64 отмечается, что соблюдение этих условий обязательно для исключения полученных доходов из базы по налогу на прибыль организаций.

Целевые поступления

К целевым поступлениям (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц (п. 2 ст. 251 НК РФ). Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций является закрытым.
Воспользоваться положениями п. 2 ст. 251 НК РФ можно лишь в том случае, если полученные средства использованы в соответствии с их целевым назначением, а налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов. В Письме от 22.06.2009 N 03-03-06/4/48 специалисты Минфина отметили, что целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если источник финансирования установил такие ограничения, их соблюдение является обязательным условием применения п. 2 ст. 251 НК РФ.
С необходимостью ведения раздельного учета бюджетных поступлений связана одна проблема, на которую хотелось бы обратить внимание. Бюджетные средства могут выделяться в виде компенсации ранее произведенных расходов. Если эти расходы были учтены для целей налогообложения, применять положения п. 2 ст. 251 НК РФ в отношении поступивших средств нельзя, поскольку в этом случае у налогоплательщика отсутствует раздельный учет доходов и расходов.
Однако не все суды согласны с таким подходом. ФАС ПО в Постановлении от 19.02.2008 по делу N А55-8415/2007 посчитал, что бюджетные субсидии, полученные на возмещение затрат по уплате процентов по кредитам, являются для налогоплательщика целевыми поступлениями, а значит, не подлежат налогообложению. Суд также счел правомерными действия налогоплательщика, включившего уплаченные им проценты в состав внереализационных расходов, поскольку налоговое законодательство не предусматривает требования и не содержит порядка корректировки налоговой базы в случае получения в последующем бюджетных средств в форме субсидий для компенсации расходов. Определением ВАС РФ от 21.08.2008 N 7532/08 налоговому органу было отказано в передаче данного дела для пересмотра в Президиум ВАС РФ.
Наверное, с такими выводами можно согласиться лишь частично. Действительно, обязанность "восстанавливать" ранее учтенные в составе расходов проценты НК РФ не предусмотрена, но применение льготы, установленной п. 2 ст. 251 НК РФ, в рассматриваемом случае будет являться занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Вопрос налогообложения бюджетных средств, получаемых коммерческими организациями различных организационно-правовых форм, а также индивидуальными предпринимателями, заслуживает отдельного рассмотрения.

Налогообложение субсидий, полученных
коммерческими организациями

Бюджетные средства на поддержку бизнеса выделяются в форме субсидий. В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным или муниципальным учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией.
До 2008 г. к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, относились целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. Согласно ст. 162 БК РФ (в редакции, действовавшей до 2008 г.) получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Таким образом, до 1 января 2008 г. воспользоваться положениями п. 2 ст. 251 НК РФ могла любая организация при условии, что она обладала статусом бюджетополучателя. В официальных разъяснениях того периода указывалось, что средства, полученные бюджетополучателями в виде субсидий или субвенций <1>, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии использования указанных средств по целевому назначению (см. Письма Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-05/240, от 14.07.2005 N 03-11-04/1/12).
--------------------------------
<1> Согласно ст. 6 БК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субвенциями признавались бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.

Федеральным законом N 63-ФЗ <2> были внесены изменения в БК РФ, вступившие в силу с 1 января 2008 г. В частности, изменилось понятие получателей бюджетных средств: согласно ст. 6 БК РФ на сегодняшний день таковыми являются либо органы власти, либо бюджетные учреждения. Бюджетное учреждение - это государственное или муниципальное учреждение, финансирование которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Соответствующие поправки были внесены в налоговое законодательство: из п. 2 ст. 251 НК РФ было исключено слово "бюджетополучатель" <3>.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".
<3> Изменения внесены Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Обращение к истории вопроса не случайно: это попытка автора понять ту позицию, которая выражена в официальных разъяснениях Минфина последних двух лет. А данная позиция сводится к тому, что средства, полученные коммерческими организациями из бюджетов всех уровней, не признаются целевыми поступлениями и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях.
Вот один из примеров. В Письме от 14.08.2009 N 03-03-05/156 финансисты указали: для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо, чтобы эти средства были получены напрямую из бюджета. Поскольку в соответствии с нормами БК РФ коммерческие организации не могут являться получателями бюджетных средств, выделенные им субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Аналогичное мнение выражено во многих других документах (см., например, Письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-11/215, от 02.09.2009 N 03-03-06/4/73, от 14.07.2009 N 03-03-06/4/59, от 23.05.2008 N 03-03-06/4/33).
При прочтении таких писем складывается впечатление, что представители финансового ведомства до сих пор продолжают руководствоваться "старой" редакцией НК РФ, ведь начиная с 2008 г. п. 2 ст. 251 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований к статусу налогоплательщика; о том, что средства должны быть получены "напрямую из бюджета", в НК РФ также ничего не говорится. Зато ст. 78 БК РФ указывает на то, что субсидии юридическим лицам или предпринимателям предоставляются из федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации или из местного бюджета. В соответствии с нормами бюджетного законодательства субъекты бизнеса получают субсидии через распорядителей (главных распорядителей) бюджетных средств, что, однако, не может изменить характера данных поступлений: они остаются средствами бюджета того или иного уровня.
Приведем пример. Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 N 993 утверждены Правила предоставления в 2009 - 2011 годах субсидий организациям легкой и текстильной промышленности на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях (далее - Правила N 993). В соответствии с п. 3 Правил N 993 субсидии предоставляются из федерального бюджета Министерству промышленности и торговли Российской Федерации, которое является федеральным органом исполнительной власти и осуществляет функции главного распорядителя средств федерального бюджета <4>. Минпромторг в свою очередь перечисляет денежные средства на расчетные счета предприятий и осуществляет контроль за их целевым использованием. Данные средства, на наш взгляд, полностью соответствуют определению целевых поступлений, содержащемуся в п. 2 ст. 251 НК РФ: они выделены из федерального бюджета и носят целевой характер. Однако в Письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/723 рекомендуется учитывать эти субсидии в составе внереализационных доходов.
--------------------------------
<4> Положение о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 438.

Подведем итоги. Официальная позиция по вопросу применения п. 2 ст. 251 НК РФ в течение последних двух лет сложилась явно не в пользу налогоплательщика. Вместе с тем у автора есть серьезные основания сомневаться в ее правильности. Хочется также напомнить читателю, что письма Минфина не являются нормативными правовыми актами, носят информационно-разъяснительный характер и не обязательны для исполнения налоговыми органами или налогоплательщиками <5>. Однако не исключено, что и налоговые органы во время проверок будут руководствоваться теми же доводами, что и Минфин, а доказывать иную точку зрения налогоплательщику придется в суде. Предположить, на чьей стороне окажутся судьи, пока не представляется возможным, поскольку арбитражная практика по правоотношениям, возникшим в 2008 - 2009 гг., еще не сформировалась. Так, например, в решении ФАС ЗСО от 23.03.2009 N Ф04-71/2009(2509-А03-42) был сделан вывод, что субсидии на покрытие части затрат на уплату процентов по кредитам не учитываются при исчислении налоговой базы на основании п. 2 ст. 251 НК РФ, однако это относится к субсидиям, полученным в 2006 г. Все сказанное дает основания считать, что применение коммерческой организацией п. 2 ст. 251 НК РФ сопряжено с серьезными налоговыми рисками. Кроме того, эти организации столкнутся с некоторыми сложностями при заполнении отчета о целевом использовании средств, о чем будет рассказано чуть ниже.
--------------------------------
<5> См. Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

К счастью, для многих организаций вопрос о том, облагать или не облагать бюджетные поступления налогом на прибыль, не так уж и важен. В Письме Минфина России от 14.08.2009 N 03-03-05/156, к которому мы уже обращались, совершенно справедливо отмечается следующее: в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий. Действительно, учет субсидий в составе доходов освобождает организацию от необходимости ведения раздельного учета, а произведенные за счет бюджетных средств расходы будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Однако в ряде случаев рассматриваемый нами вопрос может иметь принципиальное значение, например, для организаций, применяющих УСНО. Учитывая субсидии в составе доходов, "упрощенец" может потерять право на применение спецрежима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Таким организациям придется самостоятельно принимать решение, оценив при этом и степень налоговых рисков, и их целесообразность. Принимая решение, налогоплательщик должен ознакомиться с имеющимися официальными разъяснениями и судебными решениями по отдельным вопросам применения п. 2 ст. 251 НК РФ. Например, субсидии, выделенные на компенсацию убытков, возникших у предприятия в результате оказания услуг по государственным регулируемым тарифам, рекомендуется учитывать в составе налогооблагаемых доходов. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что данные средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги, не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться. Аналогичная позиция содержится в многочисленных Письмах Минфина России (от 16.10.2008 N 03-03-06/1/590, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/99 и др.), а также поддерживается судами (см. Постановления ФАС ВВО от 13.01.2009 по делу N А17-1843/2008, ФАС ДВО от 03.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2326, ФАС ЗСО от 22.10.2008 N ФФ04-3089/2008(14682-А81-40), Ф04-3089/2008(5310-А81-40) и др.). Однако есть и примеры противоположных судебных решений (Постановления ФАС МО от 16.03.2009 N КА-А40/1547-09, ФАС ПО от 10.02.2009 по делу N А72-3240/2008 и др.).

От редакции. О некоторых поправках в п. 2 ст. 251 НК РФ, вступающих в действие с 01.01.2010, читайте в следующих номерах журнала.

Нецелевое расходование средств

Для начала попробуем ответить на вопрос, что является целевым расходованием средств. Очевидно, это расходование на те цели, которые установлены законами, нормативными правовыми актами, договорами и соглашениями сторон или иными документами. Так, например, средства, полученные управляющей организацией из Фонда содействия реформированию ЖКХ, могут быть использованы на те цели, которые установлены п. 3 ст. 15 Федерального закона N 185-ФЗ. Постановления Правительства РФ, определяющие правила предоставления субсидий субъектам предпринимательской деятельности, содержат цели, на которые могут быть использованы бюджетные средства. Расходование средств в виде целевых поступлений на содержание некоммерческой организации должно производиться в соответствии с ее уставом.
В большинстве случаев правовым основанием для получения средств целевого финансирования или целевых поступлений является договор или соглашение. Это может быть соглашение о предоставлении субсидий, договор с инвестором или грантодающей организацией, договор пожертвования и т.д. Отношения между субъектами могут строиться на основании типовых договоров, являющихся приложениями к нормативным правовым актам. Если же договор составляется юридической службой предприятия, к этому процессу надо отнестись с большой ответственностью.
Во-первых, следует учесть, что характер поступающих денежных средств, а значит, и порядок их налогообложения зависят от правовой природы договора, которая определяется совокупностью намерений и действий сторон. При квалификации договора суды исходят не из его наименования, а из его признаков. Например, так называемый инвестиционный договор, в соответствии с которым исполнитель фактически выполняет функции генерального подрядчика, вероятнее всего, будет квалифицирован как договор подряда. Это значит, что денежные средства, поступившие в рамках выполнения договорных обязательств, будут являться выручкой от реализации, а не средствами целевого финансирования.
Во-вторых, стороны в обязательном порядке должны согласовать цели, на которые выделяются средства. Желательно также предусмотреть порядок, сроки и формы предоставления источнику финансирования отчета о целевом использовании средств. Наличие сметы расходов как приложения к договору может существенно уменьшить вероятность возникновения споров с представителями налоговых органов относительно той или иной статьи расходов.

Примечание. Нецелевое использование средств можно определить как их использование на цели, отличные от тех, что установлены законом, нормативным правовым актом, договором, соглашением сторон или иным документом.

Средства, кроме бюджетных, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов с той даты, когда полученное имущество фактически было использовано не по целевому назначению либо когда получатель нарушил условия, на которых оно предоставлялось (п. 14 ст. 250, пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
К бюджетным средствам применяются нормы бюджетного законодательства: ст. 289 БК РФ предусматривает административную, а при наличии состава преступления и уголовную ответственность руководителей получателей бюджетных средств. Получателями бюджетных средств, как мы помним, являются либо органы власти, либо бюджетные учреждения. Таким образом, непонятно, какая ответственность может быть возложена на коммерческие организации за нецелевое использование полученных ими субсидий: с одной стороны, их нельзя привлечь к налоговой ответственности в силу прямого указания п. 14 ст. 250 НК РФ, с другой стороны, на них не распространяется действие ст. 289 БК РФ <6>. Вместе с тем п. 3 ст. 78 БК РФ установлено, что правовые акты, регулирующие предоставление субсидий, должны содержать не только цели и условия их предоставления, но и порядок возврата бюджетных средств в случае нарушения этих условий. Очевидно, на коммерческую организацию или индивидуального предпринимателя возлагается обязанность вернуть полученную субсидию в части сумм, использованных не по назначению.
--------------------------------
<6> Здесь и далее автор ориентируется на тех читателей, которые применяют положения п. 2 ст. 251 НК РФ в отношении бюджетных субсидий.

Арбитражные суды обычно учитывают особый статус бюджетных средств. Так, например, лечебное учреждение, не согласившись с выводами налогового органа о нецелевом расходовании денежных средств, полученных от Фонда медицинского страхования, обратилось в суд. Постановлением ФАС ПО от 10.06.2009 по делу N А57-6214/2008 <7> было вынесено решение в пользу учреждения. При этом судьи руководствовались тем, что полномочия по контролю за характером расходования выделенных средств возложены на территориальный орган ОМС, который не выявил фактов их нецелевого использования. Кроме того, суд учел, что в отношении бюджетных средств применяются нормы бюджетного законодательства, а не налогового. Поэтому нецелевое использование бюджетных средств не может являться основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль.
--------------------------------
<7> Определением ВАС РФ от 06.07.2009 N 8893/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

С целью сохранения от инфляции или получения дополнительного дохода временно свободные остатки целевого финансирования и целевых поступлений могут размещаться на банковских депозитах, использоваться для предоставления займов другим организациям или расходоваться на приобретение ценных бумаг. Не изменится ли при этом характер полученных средств?
В Письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/4/48 (адресовано некоммерческой организации) отмечено, что критерием соблюдения целевого назначения средств является их конечное использование. При размещении на депозитных счетах и в ценных бумагах конечные цели использования не могут быть определены, поэтому данные операции относятся к формам сохранения, а не расходования денег. Следовательно, эти средства не учитываются в базе по налогу на прибыль (см. также Письма от 26.05.2009 N 03-03-06/4/38, от 03.06.2008 N 03-11-04/2/89). Зато в Письме от 11.08.2008 N 03-03-06/1/458 финансисты изложили противоположную точку зрения: средства, размещенные заказчиком по поручению инвестора на депозитных счетах, для целей налогообложения прибыли не должны учитываться как целевые средства, аккумулированные на счетах застройщика (заказчика).
Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что налоговые органы нередко рассматривают подобные операции как нарушение целевого использования, а доказать обратное бывает очень непросто. Так, например, по результатам проверки некоммерческой организации налоговой инспекцией был установлен факт нецелевого использования благотворительных пожертвований в связи с их размещением на депозитных счетах. Данное дело рассматривалось судами первой, апелляционной и кассационной инстанции. При этом суды различных инстанций поддерживали как налогоплательщика, так и налоговый орган. Точка в этом споре была поставлена Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4246/08: суд оставил в силе Решение Арбитражного суда г. Москвы, удовлетворившего требования организации, и отказал налоговой инспекции в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
Проценты, полученные от размещения временно свободных целевых средств, должны учитываться в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ, поскольку НК РФ не содержит оснований для их отнесения к средствам целевого финансирования или к целевым поступлениям (см. Постановления ФАС ЦО от 21.10.2008 N А36-3703/2007, от 21.10.2008 N А36-287/2007).
В заключение хотелось бы обратить внимание читателя на то, что у организации, привлекаемой к налоговой ответственности за нецелевое использование средств, есть неплохие шансы выиграть дело в суде. Как показывает арбитражная практика, судьи, руководствуясь нормами АПК РФ, очень часто удовлетворяют требования налогоплательщиков по причине того, что налоговый орган не сумел доказать факт нецелевого использования полученных средств (см. Постановления ФАС СЗО от 07.07.2008 N А56-3992/2008, ФАС СКО от 03.10.2007 N Ф08-6470/2007, ФАС УО от 11.02.2008 N Ф09-320/08-С3 и др.).

Отчет о целевом использовании средств

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие целевые поступления или целевое финансирование, представляют в налоговые органы в составе годовой налоговой декларации отчет о целевом использовании полученных средств (лист 07 налоговой декларации по налогу на прибыль <8>). В отчет не включаются средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, и средства в виде субсидий автономным учреждениям (п. 15.1 Порядка заполнения декларации).
--------------------------------
<8> Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

В графе 1 проставляются коды видов поступлений, выбранные из Приложения 3 к Порядку заполнения декларации. Например, средствам в виде грантов соответствует код 010; средствам дольщиков или инвесторов, аккумулированным на счетах организации-застройщика, - код 040; при получении некоммерческой организацией бюджетных средств на осуществление уставной деятельности проставляется код 170. Код для бюджетных субсидий данным Приложением не предусмотрен, что соответствует позиции Минфина о необходимости их учета в составе доходов <9>.
--------------------------------
<9> В соответствии с Приложением 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (утратил силу с 1 июля 2008 г.), данному виду целевых поступлений был присвоен код 330 (Приложение 2).

В отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, для которых срок использования не истек или не предусмотрен. В графе 2 указывается дата получения средств, а в графе 3 - их размер (эти показатели переносятся из графы 6 отчета за предыдущий год).
Далее в отчете приводятся данные о средствах, полученных в том налоговом периоде, за который составляется отчет.
Для каждого вида целевого финансирования или целевых поступлений указываются дата поступления (графа 2) и срок использования, если он установлен (графа 5). Сумма полученных средств или стоимость имущества отражается в графе 3. В графе 6 отражается остаток целевого финансирования или целевых поступлений, срок использования которых не истек или не установлен. Эти показатели будут перенесены в отчет за следующий налоговый период. В графе 4 отражаются суммы средств, использованные по назначению; в графе 7 - средства, использованные не по назначению или по которым истек срок их использования. Данные графы 7 образуют внереализационные доходы и отражаются по строке 100 Приложения 1 к листу 02 налоговой декларации.
В соответствии с п. 6.3 разд. VI Порядка заполнения декларации по строке 200 Приложения 1 к листу 02 указывается сумма доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, то есть доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, в частности средства целевого финансирования и целевые поступления.
В качестве примера рассмотрим одну из наиболее распространенных ситуаций - получение застройщиком денежных средств в рамках реализации инвестиционного договора. В целях упрощения примера мы не будем рассматривать доходы в виде вознаграждения заказчика.

Пример. ООО "Строитель" заключило инвестиционные договоры на реконструкцию производственного здания (договор N 1) и на строительство гаражного комплекса (договор N 2).
По договору N 1 дата начала работ - 01.03.2008, дата окончания - 31.08.2009.
Объем инвестиций составил 3 000 000 руб., из них на реализацию инвестиционного проекта в 2008 г. было использовано 600 000 руб., в 2009 г. - 2 300 000 руб.; 100 000 руб. - экономия заказчика.
По договору N 2 дата начала работ - 01.11.2009, дата окончания - 31.12.2010.
Объем инвестиций - 4 000 000 руб., из них в 2009 г. было использовано 500 000 руб.
Заполним лист 07 налоговой декларации за 2009 г.

  N  
графы	
            Наименование графы           	Значение показателя, руб.	
		 Договор N 1	 Договор N 2	
  1  	Код вида поступлений                     	040	040	
  2  	Дата поступления                         	 01.03.2008 	 01.11.2009 	
  3  	Стоимость имущества, работ, услуг, сумма 
денежных средств                         	  2 400 000 	  4 000 000 	
  4  	Сумма средств, использованных по         
назначению в течение установленного срока	  2 300 000 	    500 000 	
  5  	Срок использования (до какой даты)       	 31.08.2009 	 31.12.2010 	
  6  	Сумма средств, срок использования которых
не истек                                 	      -     	  3 500 000 	
  7  	Сумма средств, использованных не по      
назначению или не использованных в       
установленный срок                       	
    100 000 	
      -     	

Оба договора устанавливают сроки окончания работ, поэтому ООО "Строитель" заполняет графу 5 отчета. Показатель графы 3 по договору N 1 переносится из графы 6 отчета за 2008 г. и составляет 2 400 000 руб. (3 000 000 - 600 000). Показатель графы 6 - остаток неиспользованных средств по договору N 2 в сумме 3 500 000 руб. - будет перенесен в графу 3 отчета за следующий, 2010 г. Экономия средств по договору N 1 в сумме 100 000 руб. образует внереализационный доход.

Непредставление отчета о целевом использовании средств не является основанием для включения полученных средств во внереализационные доходы, но влечет ответственность по ст. 119 НК РФ.

Э.В.Куликова
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения"
Подписано в печать
04.12.2009