"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 6

"ПЕРВИЧКА", НАХОДЯЩАЯСЯ НА КОНТРОЛЕ У ПРОВЕРЯЮЩИХ

Не секрет, что первичные документы являются тем отправным пунктом, на который всегда опираются проверяющие в своих претензиях к бюджетным учреждениям. Именно "первичка" для ревизоров в полной мере подтверждает ту или иную операцию, совершаемую учреждением. Какие документы чаще других попадают в поле зрения контролеров? В статье также разобраны наиболее часто допускаемые ошибки, на которых могут поучиться бюджетные учреждения.

Место "первички" в бюджетном учете

Сказать, что "первичка" играет важную роль, - значит ничего не сказать. Первичные документы являются фундаментом всего бюджетного учета. Чтобы читатель лучше представлял, о чем идет речь, покажем схематично место "первички" в бюджетном учете.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                           Бюджетная отчетность                          │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                      Синтетический укрупненный учет                     │
│ (в разрезе основных групп: ОС, НМА, материалы, денежные средства и т.д.)│
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                       Аналитический бюджетный учет                      │
│ (в разрезе элементов: жилые помещения, сооружения, транспортные средства│
│                                 и т.д.)                                 │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                       Первичные учетные документы                       │
│  (требование-накладная, приходный и расходный кассовые ордера, путевой  │
│ лист, авансовый отчет, акты о списании ОС, материальных запасов и т.д.) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Как видим, "первичка" является базисом всей учетной системы. При этом мы акцентируем внимание читателей на бухгалтерской документации, в которой можно выделить типы документов, влекущие наибольшие риски проверок и их последствий для учреждения.

Какие требования следует выполнять
при заполнении "первички "?

Заметим, что основной документ для бюджетников - Инструкция N 148н <1>. В ней заполнению и ведению первичных документов отводится немаловажная роль. Пунктом 3 Инструкции N 148н установлено, что все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, должны быть оформлены унифицированными первичными документами, формы которых приведены в Приложении 2 к данной инструкции.
--------------------------------
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Первичные учетные документы, поступающие в учреждение в качестве оправдательных документов на осуществленные им хозяйственные операции, в рамках установленного в РФ обычая делового оборота, принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти. Документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц и их расшифровку.
Документирование операций с имуществом, обязательствами, а также иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бюджетного учета осуществляются на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Какая бухгалтерская "первичка "проверяется
в первую очередь?

Опыт проверок показывает, что под "зоркое око" ревизоров попадают сначала те документы, к оформлению которых установлено больше всего требований. На первом месте - бланки строгой отчетности, которые либо утверждаются уполномоченными органами, либо разрабатываются организациями самостоятельно. Порядок их заполнения, учета и хранения установлен в отдельном Положении, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359. Выделим основные нарушения в части оформления и движения бланков строгой отчетности:
- бланки заполнены не полностью (заполнены не все обязательные реквизиты) или в них нечетко (неразборчиво) указаны сведения о совершаемой операции;
- бланки имеют неустановленную форму, изготовлены нетипографским способом (на компьютере) или без использования автоматизированных систем;
- отсутствует контроль за сохранностью бланков, не ведется учет используемых учреждением бланков в книге учета таких бланков по наименованиям, сериям и номерам;
- отсутствует документация на списание бланков;
- бланки хранятся менее установленного срока (пять лет);
- не проводится инвентаризация бланков.
Следует помнить, что главное предназначение бланков строгой отчетности в том, что они заменяют кассовые чеки при расчетах с населением. Первичными документами они являются постольку, поскольку нет необходимости оформлять наличные расчеты с населением иными документами. Ведь именно невыдача документа строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, равно как и неиспользование контрольно-кассовой техники при наличных денежных расчетах, служит основанием для привлечения к административной ответственности за осуществление денежных расчетов без ККТ (ст. 14.5 КоАП РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 17-15/111733).
Очевидно, что бланки строгой отчетности проверяются выборочно. Как правило, берется определенный период и просматриваются все бланки (корешки), вызывающие подозрение в части правильности оформления. Достаточно одного "дефектного" бланка, чтобы сделать выводы и наказать учреждение за нарушение порядка работы с бланками строгой отчетности. Чтобы этого не произошло, нужно организовать четкий аналитический учет движения бланков, в процессе которого контролировать правильность их составления.

Какие бухгалтерские документы проверяются
во вторую очередь?

Еще одним документом, который не дает покоя ревизорам, по праву можно считать "первичку" по учету ГСМ (топливные карты, путевые листы). Проблем добавляет тот факт, что в настоящее время наравне с минтрансовскими путевыми листами (в которых должны присутствовать Обязательные реквизиты, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152) продолжают действовать госкомстатовские формы путевого листа (Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Заметим, что госкомстатовские формы (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 03455007) регламентированы Инструкцией N 148н. Бюджетные учреждения не относятся к перевозчикам, оказывающим транспортные услуги, но они обязаны придерживаться рекомендаций Минтранса, указывая обязательные реквизиты в форме путевого листа.

Обязательные
реквизиты  
путевого  
листа    	
Раскрываемая информация	
Наименование 
и номер      
путевого     
листа        		
Сведения     
о сроке      
действия     
путевого     
листа        	Указывается дата (число, месяц, год), в течение которой
путевой лист может быть использован, а в случае, если
путевой лист оформляется более чем на один день, - даты
(число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение
которого путевой лист может быть использован	
Сведения о   
собственнике 
(владельце)  
транспортного
средства     	Указывается наименование, организационно-правовая форма,
местонахождение, номер телефона - для юридического лица	
Сведения о   
транспортном 
средстве     	Указывается:
1) тип транспортного средства (легковой автомобиль,
грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель
транспортного средства, а в случае, если грузовой
автомобиль используется с автомобильным прицепом или
полуприцепом, также модель автомобильного прицепа или
полуприцепа;
2) государственный регистрационный знак легкового
автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа,
грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса;
3) показания одометра (полные км пробега) при выезде
транспортного средства из гаража (депо) и его заезде
в гараж (депо);
4) дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда
транспортного средства с места постоянной стоянки и его
заезда на указанную стоянку	
Сведения     
о водителе   	Указывается:
1) фамилия, имя, отчество водителя;
2) дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты)
проведения предрейсового и послерейсового медицинского
осмотра водителя	

Именно такую информацию бюджетные учреждения порой не указывают в госкомстатовских формах путевых листов, в связи с чем ревизоры ставят под сомнение произведенные расходы на ГСМ. Между тем данная информация нужна не только проверяющим, но и самому учреждению, чтобы контролировать работу автотранспорта.
Помимо документов по учету ГСМ, в поле зрения ревизоров попадает иная документация, такая как "первичка" по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, где контролерам есть что проверить. Ведь в ней фигурируют немалые суммы, и от того, насколько грамотно составлен документ, зависит, будут признаны затраты учреждения или нет. Немаловажное значение имеют документы по учету основных средств, так как по ним тоже проходят значительные суммы и при их оформлении нужно заполнить достаточно много реквизитов, определяющих основное средство.
Мы вспомнили наиболее трудоемкие и сложные документы, неправильное оформление которых может грозить учреждению серьезными неприятностями. Но не стоит забывать о другой "первичке", суммы и штрафы по которой не так существенны, но тоже неприятны для бухгалтера учреждения.

Исправление первичных документов

Напомним, что есть ряд документов, которые нельзя исправлять. В их числе кассовые и казначейские документы, бланки строгой отчетности.

К сведению. В соответствии с п. 19 Порядка ведения кассовых операций <2> приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются!
--------------------------------
<2> Утвержден Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.

Во все иные документы можно вносить исправления, но при одном условии: они должны быть согласованы с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Например, в соответствии с п. 23 Порядка ведения кассовых операций таким образом следует внести исправления в кассовую книгу.
Часто бухгалтеры учреждений практикуют другой способ исправления неправильно составленной "первички" - путем ее полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с установленными требованиями. Законодательство не запрещает подобный способ исправления документов, но нужно помнить, что в случае замены неправильных документов на надлежаще оформленные нормы законодательства РФ, регулирующие порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, не подлежат применению, поскольку исправления в такие документы не вносятся.
Необходимо обратить внимание на следующий момент. В Инструкцию N 148н много раз вносились изменения, последний раз - Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н.

К сведению. Приказ Минфина России от 30.12.2009 N 152н вступил в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 19.02.2010). Начало действия документа - 02.03.2010.
Положения Приказа распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Финансовое ведомство в Письме от 01.04.2010 N 02-06-07/1169 неоднократно подчеркивает, что переоформление и (или) исправление первичных документов, сформированных до введения в действие вышеуказанного Приказа, не осуществляется. Это означает, что в данном периоде не должны меняться сведения, оказывающие влияние на систему бюджетного учета. В дальнейшем изменения могут вноситься в порядке, предусмотренном законодательством.

Восстановление первичных документов

Причины утраты документов могут быть разными, в любом случае данный факт нужно оформить. В соответствии с п. 6 Инструкции N 148н в случае пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения (органа казначейства, финансового органа) назначает приказом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничтожения. При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.
Акт по утраченным документам, составленный вместе с представителями госорганов, должен быть предъявлен при проверке ревизорам контролирующего органа.
Выделим основные способы восстановления первичных учетных документов.

                    ┌─────────────────────────────────┐
          ┌─────────┤Способы восстановления "первички"├─────────┐
          │         └────────────────┬────────────────┘         │
┌─────────┴──────────┬┬──────────────┴─────────────┬┬───────────┴─────────┐
│     Исправление    ││Замена утраченных документов││     Составление     │
│  путем дополнения  ││  вновь собранными бумагами ││утраченных документов│
│необходимыми данными││   от тех же исполнителей   ││        заново       │
└────────────────────┘└────────────────────────────┘└─────────────────────┘

Самый простой - первый способ. Практически все документы (кроме казначейских) можно дополнять рукописно, проставляя в них отсутствующие данные. При этом не имеет значения, как изначально составлялся документ: рукописным, печатным или смешанным способом. Даже если в акте проверки был зафиксирован факт наличия не заполненного полностью первичного документа, это не препятствует его исправлению.
Второй способ - сбор утраченных документов - востребован в случае, если утраченные документы не могут быть восстановлены должностными лицами, то есть сотрудники, подписавшие их, уже не работают в учреждении или документы были получены от поставщиков (исполнителей). Например, отсутствует часть первичной документации. В этом случае точно известны количество и реквизиты утраченных документов и есть шанс, что по сделанным запросам их удастся восстановить. Конечно, рассылка запросов поставщикам - очень трудоемкий процесс, и не все из них смогут и захотят помочь вам. Главному бухгалтеру следует сохранить тексты писем, квитанции почты и другие свидетельства, подтверждающие факт направления запросов. Таким образом, если запросы в соответствующие организации остались без ответа, у вас будут доказательства того, что меры по восстановлению документов действительно были приняты.
Третий способ - оформление утраченных документов заново - возможен, если они были составлены должностными лицами самого бюджетного учреждения. Такими документами могут являться отдельные первичные документы, регистры налогового или бухгалтерского учета (в бумажном или электронном виде); технические, технологические, товаросопроводительные документы, документы складского учета, иные аналогичные документы, на основании которых первичные бухгалтерские документы еще не были составлены.
Бюджетному учреждению следует учесть, что наиболее серьезные последствия влечет не позднее составление утраченных документов, а их невосстановление. В случае отсутствия документов при решении споров в судебном порядке арбитры принимают к рассмотрению и оценивают, наряду с другими доказательствами по делу, документы, представленные налогоплательщиком, независимо от того, были они до этого представлены налоговому органу (во время налоговой проверки) или при рассмотрении возражений.

Контроль за "первичкой" со стороны бухгалтерии

Прежде чем первичные документы лягут на стол проверяющих, учреждению самому следует позаботиться о предварительной обязательной проверке документов, поступающих в бухгалтерию. Документы проверяются как по форме (полнота и правильность заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). В случае выявления ошибок и недостатков документы необходимо направить на доработку оформившим их исполнителям. Если такой возможности нет, бухгалтеру нужно позаботиться о том, чтобы операция была подтверждена иными имеющими к ней отношение документами. Все процедуры контроля за документами должны быть предусмотрены в положении о внутреннем контроле учреждения.

В заключение

Итак, "первичке" нужно уделять пристальное внимание. Но в крайности впадать тоже не стоит. Например, суды при возникновении налоговых споров снисходительны к оформлению первичных документов, если выявленные недостатки не препятствуют установлению факта несения затрат и их документальному подтверждению. Хотя иные инспектирующие бюджетные учреждения органы проверяют достаточно тщательно и за мелкие огрехи в первичной документации могут начислить серьезные штрафные санкции.

С.Булаев
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности"
Подписано в печать
27.05.2010