"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 3

Вопрос: Главным распорядителем была проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения. После ее окончания учреждению в акте проверки было сделано замечание в части начисления налога на прибыль, с которым оно не согласно. В связи с этим просим разъяснить, как учитывать расходы, относящиеся к финансируемой из бюджета предпринимательской деятельности учреждения, при исчислении налога на прибыль.

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 41 БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, относятся к неналоговым доходам федерального бюджета. На основании п. 5 ст. 41 БК РФ неналоговые доходы включаются в состав доходов бюджета. Таким образом, выручка бюджетного учреждения после уплаты налогов и сборов, предусмотренных НК РФ, подлежит зачислению в доход бюджета. То есть согласно Бюджетному кодексу средства, полученные от предпринимательской деятельности, - это средства бюджета.
В соответствии с положениями п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ <1> до дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от приносящей доход деятельности, бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им от приносящей доход деятельности средства на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

Как же быть с расходами?
Минфин в своих многочисленных письмах по вопросу уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль придерживается точки зрения, что при исчислении этого налога учреждения должны руководствоваться прежде всего положениями гл. 25 НК РФ.
Например, доходы, полученные бюджетной организацией от коммерческой деятельности, могут быть уменьшены на расходы, связанные с ведением такой деятельности (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-09/59). При этом положения бюджетного учета для целей налогообложения прибыли организаций не применяются (Письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-03-06/4/6).
Таким образом, если главный распорядитель разрешил учреждению использовать средства от приносящей доход деятельности, то особых проблем с применением гл. 25 НК РФ не возникает: доходы - расходы = налогооблагаемая база. Это уже давно всем известно. Кроме того, Минфин, отвечая на частный вопрос по уплате бюджетным учреждением налога на прибыль, в очередной раз сообщил следующее (Письмо от 16.12.2009 N 03-03-06/4/107).
Расходами, как это установлено ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы в целях налогообложения подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация названных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
Таким образом, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования осуществляется в случаях:
- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников;
- если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов, но при этом эксплуатация основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности.
В последнем случае в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
В случаях если финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, следует руководствоваться п. п. 1, 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми расходы, произведенные за счет средств от приносящей доход деятельности, при условии отсутствия своевременного бюджетного финансирования не могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Но если учреждения получают дополнительное финансирование за счет предпринимательской деятельности? Как правило, такое финансирование учитывается в составе бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям. Согласно п. 2 ст. 321.1 НК РФ эти ассигнования не признаются в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу. Следовательно, если расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, произведены за счет бюджетных ассигнований, то в целях налогообложения прибыли они не учитываются. Аналогичное мнение высказано Минфином в Письме от 15.07.2009 N 03-03-06/4/60 в отношении доходов от аренды.
Таким образом, получив доход, учреждение платит с него налог на прибыль, не уменьшая его на сумму расходов.

О.Заболонкова
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной деятельности"
Подписано в печать
26.02.2010