Статья: Особенности проведения органами Росфиннадзора проверки расходования средств, выделенных на приобретение основных средств
(Волчкова М.)
("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 4)
	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 05.02.2014

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2008, N 4

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ОРГАНАМИ РОСФИННАДЗОРА ПРОВЕРКИ
РАСХОДОВАНИЯ СРЕДСТВ, ВЫДЕЛЕННЫХ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Одним из самых важных направлений деятельности бюджетных учреждений являются операции с нефинансовыми активами, в том числе с основными средствами. В данной статье приведена наиболее эффективная, по нашему мнению, методика проведения проверки расходования средств, выделенных на приобретение основных средств, а также обеспечения их сохранности и рационального использования.

Законодательные и нормативные акты, которыми следует руководствовать при проверке, таковы:
- Бюджетный кодекс РФ;
- Гражданский кодекс РФ;
- Налоговый кодекс РФ;
- Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы";
- Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н;
- Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н);
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации);
- Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ);
- Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" (далее - Приказ Минфина России N 123н).
Учетная политика. При проверке основных средств необходимо обратить внимание на положения по ведению бюджетного учета учреждением, отраженные в учетной политике.
Во-первых, в учетной политике учреждения обязательно должны быть отражены следующие моменты:
- способ принятия к бюджетному учету основных средств (расходы, которые включаются и не включаются в первоначальную стоимость);
- случаи изменения их первоначальной стоимости (модернизация, реконструкция, дооборудование, достройка и др.);
- способ начисления амортизации: линейный или нелинейный (например, в случае осуществления иной приносящей доход деятельности при ведении налогового учета может быть выбран нелинейный способ начисления амортизации).
Во-вторых, учетная политика учреждения должна содержать порядок присвоения инвентарных номеров объектам основных средств, поскольку четких требований по присвоению инвентарных номеров Инструкция N 25н не дает.
В-третьих, в учетной политике указывается порядок проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии и т.п.
Как правило, в качестве приложения к учетной политике составляют перечень материально ответственных лиц, ответственных за хранение, выдачу, получение основных средств. Данный перечень составляется в обязательном порядке, однако может быть не отражен в учетной политике, а утвержден отдельным приказом руководителя учреждения.
Приложением к учетной политике или одним из ее пунктов должен быть определен состав комиссий по списанию основных средств, по определению рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, по определению пригодности основных средств к эксплуатации и указаны лица, ответственные за направления финансово-хозяйственной деятельности учреждения, связанные с движением основных средств, а также порядок оценки стоимости основных средств, пригодности их к дальнейшему использованию и др.
Кроме того, проверкой должны быть охвачены документы учреждения по проведению закупок для государственных и муниципальных нужд, поскольку после внесения изменений в Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" все закупки для государственных и муниципальных нужд (если иное не установлено законодательством субъекта РФ или муниципального образования), в том числе основных средств, должны осуществляться после соблюдения установленных законодательством процедур закупки (котировка, открытый и закрытый конкурсы, аукцион и др.). Внутренняя документация учреждения по проведению закупок должна содержать порядок проведения закупок, состав конкурсной комиссии, способы осуществления закупок и т.д. Такая документация тоже может быть приложением к учетной политике или утверждаться отдельными приказами (приказом) руководителя учреждения.
Обратите внимание на то, что требования, установленные учетной политикой в области осуществления финансово-хозяйственной деятельности, ведения бюджетного учета, составления бюджетной отчетности, не должны противоречить законодательству РФ.
Задачи проверки основных средств заключаются в удостоверении:
- наличия основных средств, отраженных в учете;
- правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию ОС;
- ведения аналитического учета по отдельным инвентарным объектам ОС;
- своевременности проведения инвентаризаций ОС;
- соблюдения процедур закупок для государственных и муниципальных нужд;
- наличия разрешения вышестоящей организации и органов регистрации и учета объектов недвижимости (Федерального агентства по управлению федеральным имуществом при федеральной собственности, министерства имущественных отношений по субъекту РФ при собственности субъекта РФ, комитета по управлению муниципальным имуществом при муниципальной собственности) - в случае списания основных средств и их реализации;
- наличия неиспользуемых ОС (их состояния, условий хранения), а также излишних объектов ОС и др.
Рассмотрим основные положения по учету и движению основных средств, приведем их классификацию.

Классификация основных средств

В бюджетных учреждениях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой они группируются по виду, принадлежности и использованию.
По виду основные средства подразделяются на здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику и оргтехнику, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам также относятся капитальные вложения на улучшение земли (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам. Классификация основных средств по виду положена в основу их аналитического учета.
В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на следующие типы:
- объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);
- объекты основных средств, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
- объекты основных средств, полученные организацией в аренду.
По использованию основные средства различаются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации, на консервации.
В ходе проверки ревизору следует обратить внимание на правильность классификации имеющихся в учреждении ОС, поскольку от точности определения группы ОС зависит правильность применения счетов аналитического учета.

Проверка ведения бюджетного учета основных средств

Учет основных средств осуществляется на счетах аналитического учета счета 101 00 000 "Основные средства". Остановимся на проверке бюджетного учета ОС более подробно.
Напомним, что к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, в запасе, на консервации или сданные в аренду, независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев.
Итак, необходимо обязательно удостовериться в том, что все объекты, числящиеся в составе ОС, на самом деле ими являются. При установлении данного факта рекомендуем использовать ОКОФ ОК 013-94, однако в случае, если в данном классификаторе не имеется того или иного объекта, следует исходить из длительности срока службы (эксплуатации) данного объекта, а также возможности принадлежности к той или иной группе ОС.
Обязательно нужно обратить внимание на арендованные ОС, если такие отражены в учете бюджетного учреждения, поскольку возможны вложения в данные основные средства, а все законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды. К слову, арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 "Арендованные основные средства" под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. При проверке обратите внимание на правильность формирования первоначальной стоимости ОС, а именно на то, все ли расходы, связанные с приобретением или изготовлением ОС, учтены. Напомним, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).
Какие вложения могут быть учтены при формировании первоначальной стоимости ОС? Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- вознаграждения, уплачиваемые организации-посреднику, через которую приобретен объект основных средств;
- затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая затраты на содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Пример 1. В апреле 2008 г. в бюджетном учреждении проведена проверка правильности расходования средств на приобретение основных средств за период с 01.01.2007 по 01.04.2008. Проверкой установлено следующее. В декабре 2007 г. учреждением приобретен комплект мебели, первоначальная стоимость которого по данным бюджетного учета учреждения составила 45 000 руб. В нарушение п. 12 Инструкции N 25н при формировании первоначальной стоимости основного средства - комплекта мебели - не учтены затраты по его доставке в сумме 1000 руб., произведенные ООО "Автосервис" согласно акту оказания услуг от 25.12.2007 N 56, оплата услуг произведена платежным поручением от 25.12.2007 N 2566. Таким образом, стоимость комплекта мебели занижена на 1000 руб.
В период проверки сделана исправительная проводка:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Увеличена стоимость основного       
средства - комплекта мебели         	1 101 06 310	1 401 03 000
<*>	   1000   	

--------------------------------
<*> Стоимость основного средства увеличивается с использованием счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов", поскольку финансовый год закончен. Далее составляется бухгалтерская справка по форме 0504833, которая является основанием внесения изменений в отчетность следующего отчетного периода (в данном случае за I квартал 2008 г.).

При обнаружении ошибки в течение того же финансового года, в котором она допущена, изменения вносятся в текущие бухгалтерские записи (сторнируются сделанные проводки, а затем делаются новые). Если при этом использовались другие коды ЭКР, то следует сделать "переброску" по письму в органы Казначейства.

Пример 2. В апреле 2008 г. в бюджетном учреждении проведена проверка правильности расходования средств на приобретение основных средств за период с 01.01.2007 по 01.04.2008. Проверкой установлено следующее. В марте 2008 г. учреждением приобретен компьютер, первоначальная стоимость которого по данным бюджетного учета учреждения составила 25 000 руб. В нарушение п. 12 Инструкции N 25н при формировании первоначальной стоимости основного средства - компьютера - не учтено вознаграждение, уплаченное организации-посреднику ООО "Комп", через которую приобретен объект основных средств, в сумме 780 руб. согласно акту оказания услуг от 10.03.2008 N 12, оплата произведена платежным поручением от 10.03.2008 N 25. Таким образом, стоимость компьютера занижена на 780 руб.
Необходимые исправительные проводки приведены в таблице.

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Сторнированы расходы по оказанию    
посреднических услуг                	1 401 01 226
  (сторно)  	1 302 09 730
  (сторно)  	   (780)  	
Оказаны посреднические услуги по    
приобретению компьютера             
(увеличивающие стоимость ОС)        	1 106 01 310	1 302 19 830	    780   	
Увеличена стоимость компьютера      
(включена оплата услуг посредника)  	1 101 04 310	1 106 01 410	    780   	

Кроме приобретения основных средств у поставщиков за плату возможны следующие пути поступления ОС: безвозмездное поступление и централизованная передача.
В случае получения ОС по договору дарения их первоначальной стоимостью признаются текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования. Правильное определение текущей рыночной стоимости является одной из задач ревизора. При этом следует иметь в виду, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость принятия ОС к бюджетному учету определяется специально созданной или действующей комиссией по установлению стоимости ОС при принятии их к учету.
При получении ОС в порядке безвозмездной передачи между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, государственным и муниципальным организациям, первоначальная стоимость складывается из балансовой стоимости объекта и суммы ранее начисленной на объект амортизации.
Некоторые учреждения имеют на балансе драгоценные металлы и камни, содержащиеся в объектах основных средств. При проверке следует обратить внимание на то, что данные основные средства учитываются в порядке, установленном Минфином России. Кроме того, практически в каждом ведомстве существуют внутренние документы (письма, приказы), регламентирующие порядок учета драгоценных камней и металлов.
При проверке стоимости основных средств в разных периодах ревизуется изменение их первоначальной стоимости.

Примечание. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При этом ни капитальный, ни текущий ремонт не изменяет стоимость ОС.

Проверке должен быть подвергнут каждый инвентарный объект ОС. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Обязательно обратите внимание на правильность установления инвентарного объекта. Рекомендуем учитывать практику и такие нормативные документы и разъяснения:
- п. 18 Инструкции N 25н, в котором определено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект;
- Письма Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5 и от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, в которых определено, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности, а замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера;
- Постановление ФАС СЗО от 03.03.2003 N А42-6402/02-С4, в котором определено, что организация правомерно учитывала в качестве самостоятельного инвентарного объекта монитор, хотя он выполняет свои функции только в составе комплекса;
- Постановление ФАС МО от 25.06.2001 N КА-А41/3098-01, в котором говорится, что решение о том, как учитывать процессор, монитор, принтер - в комплексе или по отдельности, может принимать руководитель организации.
Спорные вопросы, как правило, возникают при установлении инвентарных номеров на компьютер и его составляющие. Например, учитываются ли как один инвентарный номер системный блок, монитор, клавиатура и прочее или же следует их учитывать как самостоятельные инвентарные объекты? По данному вопросу существует несколько мнений. На наш взгляд, следует руководствоваться документами поставщика и требованиями договора поставки: если при поставке компьютер поступает как единое целое, то и учитывать его следует одним инвентарным объектом, а в случае разных поставок - по мере поставки объектов оприходовать каждый под отдельным инвентарным номером. Что же касается зданий и сооружений, то, если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и т.п.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. В случае если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.
Вследствие того что уникальные инвентарные порядковые номера присваиваются каждому объекту, кроме объектов стоимостью до 1000 руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости, может возникнуть ошибочное мнение, что не следует тратить время на проверку объектов ОС стоимостью до 1000 руб. Однако, как показывает практика, по данной группе ОС часто встречаются нарушения. Например, к основным средствам относят материалы, так как невозможно точно определить, это основное средство или материальный запас; как правило, нарушения встречаются в группе хозяйственного инвентаря, поэтому рекомендуем тщательно просматривать документы поставки: договоры, накладные, счета и прочие.
Порядок присвоения инвентарных номеров, их количественная характеристика, порядок обозначения ОС определяются учетной политикой учреждения. Обозначение и его соответствие инвентарному номеру, отраженному в учете, выявляются в ходе инвентаризации, но об этом ниже. В том случае, когда невозможно обозначить инвентарный номер (если данный факт определен требованиями эксплуатации), инвентарный номер все равно присваивается и отражается в соответствующих регистрах бюджетного учета. Этот факт следует учитывать ревизору при проведении инвентаризации.
В ходе проверки просматриваются документы, в которых ведется аналитический учет основных средств:
- инвентарная карточка учета основных средств (открывается на каждый объект основных средств);
- инвентарная карточка группового учета основных средств (открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря);
- опись инвентарных карточек по учету основных средств, в которой регистрируются инвентарные карточки.
Данные документы ведутся работниками бухгалтерии и находятся в ведении финансовых служб. Такие документы, как инвентарные списки нефинансовых активов, за исключением библиотечных фондов, драгоценностей и ювелирных изделий, ведутся лицами, ответственными за хранение основных средств, и, следовательно, находятся у них. Они также могут быть проверены в ходе ревизии основных средств.
При проверке поступления и внутреннего перемещения основных средств ревизор методами просмотра и сравнения документов должен сопоставить данные регистров бюджетного учета со следующими первичными документами:
- актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. и библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
- актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;
- актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
- накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);
- актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);
- требованием-накладной (ф. 0315006);
- ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
Выдача основных средств в эксплуатацию оформляется на основании следующих документов:
- ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) - для основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно;
- требований-накладных (ф. 0315006) - для основных средств стоимостью свыше 1000 руб., а также библиотечного фонда независимо от стоимости.
Возможны следующие причины выбытия ОС:
- ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств;
- ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
- передача другим организациям.
Для определения непригодности ОС в учреждении создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств. Акт утверждается руководителем учреждения, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.
Выбытие основных средств оформляется следующими первичными документами:
- актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
- актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
- актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);
- актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) - применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;
- актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы, которые также обследуются в ходе проверки.
Особое внимание следует обратить на правильность списания основных средств. Для того чтобы списать объект ОС, необходимо соблюдение некоторых требований:
- полная амортизация либо наличие обстоятельств, в результате которых произошел выход из строя объекта ОС;
- наличие разрешения вышестоящей организации на списание объектов ОС;
- наличие разрешения органов государственной власти, имеющих полномочия по распоряжению государственным и муниципальным имуществом, на списание объектов ОС;
- наличие комиссии по списанию основных средств в учреждении и порядка их списания (определяется либо в учетной политике, либо отдельным приказом);
- наличие актов на списание ОС, оформленных в соответствии с требованиями законодательства (Приказа Минфина России N 123н, Инструкции N 25н, внутренних документов министерств и ведомств и др.).
При проверке правильности списания ОС надо обратить внимание на дату списания, указанную в акте о списании ОС, дату списания с бюджетного учета, даты получения разрешений. Часто встречаются случаи, когда акт составляется заранее, например для получения разрешения от Росимущества, а ОС списывается с баланса намного позднее, спустя месяцы. Разрыва в первичных документах и регистрах бюджетного учета быть не должно.
Следует учитывать, что разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов об их списании не допускаются. Данный факт можно установить в ходе проведения инвентаризации. В акте о списании ОС должен быть отражен факт разборки и демонтажа ОС, а также факт оприходования или утилизации материалов, оставшихся после разборки.
В случае реализации списанного ОС организациям, занимающимся сбором металлолома, средства от реализации поступают на лицевой счет учреждения по учету внебюджетных средств в качестве целевых поступлений и должны быть перечислены в доход бюджета.

Пример 3. При проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения культуры, проведенной в мае 2008 г. за период с 01.01.2007 по 01.01.2008, установлено следующее. Комиссией по списанию основных средств, утвержденной приказом руководителя от 25.01.2007 N 5, принято решение о списании группы основных средств, в том числе холодильника стоимостью 3500 руб. с начисленной в размере 100% амортизацией, непригодного к дальнейшей эксплуатации. Данное основное средство списано на основании справки о списании основных средств. В нарушение п. 21 Инструкции N 25н объект ОС списан без составления акта о списании основных средств (ф. 0306003), не произведен его демонтаж и материалы, пригодные к дальнейшему использованию, не оприходованы.

Проверка сохранности, технического состояния
и использования основных средств

Ревизия, используя документально-методические приемы и соответствующие им контрольно-ревизионные процедуры, по данным счета 101 00 000 и регистрам аналитического учета определяет наличие основных средств по классификационным группам. По инвентарным карточкам проверяют объекты основных средств, находящиеся в эксплуатации, ремонте. На машины, оборудование, транспортные средства должны иметься технические паспорта, номера которых указывают в пообъектном учете. В паспортах содержится информация о реконструкции, модернизации и капитальном ремонте объектов основных средств, о прохождении технического осмотра и другие данные, необходимые для контроля технического состояния, обеспечения безаварийной работы, планирования профилактических ремонтов и т.п. На основании исследования этих данных ревизия выявляет технически неисправное оборудование, или длительное время находящееся в ремонте, или преждевременно вышедшее из эксплуатации вследствие несоблюдения графиков технического обслуживания, нарушения техники безопасности, возникновения аварий. В ходе проверки устанавливаются лица, ответственные за допущенные недостатки. Также по данным бухгалтерского и оперативно-технического учета регистрируют неустановленные машины и оборудование, излишние и ненужные организации, длительное время находящиеся в запасе объекты основных средств.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств - качественное проведение инвентаризации.
До начала инвентаризации рекомендуется проверить:
- наличие и состояние инвентарных карточек, описей и других регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации;
- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
При инвентаризации основных средств комиссия проводит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи (ф. 0504087) полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение объектов в оперативном управлении, хозяйственном ведении учреждения или на иных правах. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в пользовании учреждения или на иных правах.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или неправильно указаны характеристики, комиссия должна включить в опись правильные сведения. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов (излишка) должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
Основные средства вносятся в описи под наименованием в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины в дальних рейсах, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.д.), инвентаризуются до момента временного выбытия.
На не подлежащие восстановлению основные средства инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств организации проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Пример 4. Проверкой бюджетного учреждения на предмет правильности проведения инвентаризации основных средств за период с 01.01.2007 по 01.01.2008 установлено следующее.
На основании приказа руководителя от 30.09.2007 N 89 проведена инвентаризация основных средств, находящихся на балансе учреждения.
В ходе проверки установлено расхождение данных бухгалтерского учета с фактическим наличием основных средств, а именно недостача принтера стоимостью 2600 руб. и монитора стоимостью 7800 руб. Это расхождение установлено по данным инвентаризационной описи (ф. 0504087) от 11.12.2007 N 6. В нарушение Приложения 1 к Приказу Минфина России N 123н не составлена ведомость расхождений по результатам инвентаризации по форме 0504092. Кроме того, в нарушение п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации не проведена инвентаризация арендованных основных средств, а именно медицинского оборудования, переданного учреждению в аренду от ООО "Медтехника" по договору от 04.07.2007 N 23 на два года.

Проверка правильности начисления
амортизации основных средств

При проверке расходования средств на основные средства особое внимание уделяется правильности начисления амортизации, соблюдению утвержденных норм амортизационных отчислений по объектам основных средств. Одновременно проверяется износ объектов основных средств, который исчисляется по нормам амортизации на полное восстановление. Следует обратить внимание на то, что по основным фондам, сданным в аренду, амортизация начисляется арендодателем.
Методом арифметических подсчетов необходимо установить правильность расчета годовой суммы начисления амортизации, при этом учитывать положения п. 38 Инструкции N 25н (данный расчет производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов). Амортизация начисляется ежемесячно в течение года в размере 1/12 годовой суммы. Таким образом, как правило выборочно, определяется правильность расчета амортизации.
В случае выявления ошибки необходимо отразить в акте правильные суммы амортизации (расчет приводится в приложении к акту) с указанием периода, за который данное нарушение установлено. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, принимают меры по недопущению подобных недостатков в будущем. При устранении недостатков в ходе проверки копии бухгалтерских справок или иных документов с исправительными проводками прикладываются к акту проверки.
Возможны следующие нарушения расчета сумм амортизации:
- приостановление начисления амортизации основных средств в период восстановления объекта при продолжительности восстановления до 12 месяцев;
- начисление амортизации основного средства, находящегося на консервации, на срок более 3 месяцев;
- применение норм амортизации, установленных для других групп основных средств;
- применение норм амортизации, установленных исходя из минимальных или средних значений срока полезного использования, установленных для определенных групп. В соответствии с Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 используются максимальные границы срока полезного использования и т.д.
Возможны случаи, когда объекты основных средств не включены ни в одну из амортизационных групп, поскольку ОКОФ утвержден в 1994 г. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. При проверке необходимо удостовериться в правильности определения срока полезного использования именно таких объектов основных средств. Для этого просматривается техническая и иная документация, а также решения учреждения.
При проверке начисления амортизации проверяется срок полезного использования объектов основных средств, полученных безвозмездно. Напомним, что для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ, и от государственных и муниципальных организаций, срок полезного использования определяется с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации, а для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.
Нужно обязательно обратить внимание на моменты начала и окончания начисления амортизации основных средств (следует - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия этого объекта или полного погашения его стоимости).
В ходе проверки списания основных средств необходимо убедиться в том, что на них начислена амортизация в размере 100% или есть иные основания для списания (стихийные бедствия, чрезвычайные обстоятельства и др.). При этом и начисленная амортизация в размере 100% стоимости не может быть основанием для списания ОС по причине полной амортизации, в случае если объект пригоден для дальнейшей эксплуатации.
Ревизору необходимо установить, все ли объекты ОС приняты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли износ с учетом движения нефинансовых активов, правильно ли применяются нормы амортизации.
При этом надо иметь в виду, что по объектам основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется, на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе (выдаче) объекта в эксплуатацию, а на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Начисленная амортизация объектов основных средств отражается в бюджетном учете путем накопления соответствующих сумм на соответствующих счетах аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация". Аналитический учет по счету 104 00 000 "Амортизация" ведется в оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в журнале операций по прочим операциям. Вышеперечисленные регистры бюджетного учета исследуются ревизором на соответствие их данных данным иных регистров бюджетного учета и первичных документов, итоговых сумм, на правильность оформления документов и др.

Пример 5. Проверкой правильности начисления амортизации, проведенной в апреле 2008 г. за период с 01.01.2007 по 01.04.2008 в бюджетном учреждении науки, установлено следующее. 29 февраля 2008 г. приобретено транспортное средство - легковой автомобиль - стоимостью 220 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, легковой автомобиль относится к третьей группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.
В нарушение п. 40 Инструкции N 25н началом начисления амортизации транспортного средства стал февраль 2008 г. (следовало - первое число месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, то есть март 2008 г.). Таким образом, сумма амортизации завышена на 3666,67 руб.: годовая норма амортизации - 20% (100% / 5 лет (срок использования ОС)), годовая сумма амортизационных отчислений - 44 000 руб. (220 000 руб. x 20% / 100%), месячная норма амортизационных отчислений - 3666,67 руб. (44 000 руб. / 12 мес.), ежемесячно учреждение начисляет амортизацию в размере 3666,67 руб.
В период проверки сделана исправительная проводка:

         Содержание операции        	    Дебет   	   Кредит   	  Сумма,  
   руб.   	
Уменьшена амортизация оборудования  
за февраль 2008 г.                  	1 401 01 271
  (сторно)  	1 104 01 410
  (сторно)  	 (3666,67)	

Проверка сохранности и рациональности
использования основных средств

Наличие и сохранность основных средств могут быть проверены прежде всего проведением инвентаризации в ходе проверки. Инвентаризация ОС в период проверки проводится в обязательном порядке. Способ ее проведения (выборочный или сплошной) определяется в зависимости от объема основных средств в проверяемом учреждении. Инвентаризация проводится на основании приказа по учреждению, в котором указывается инвентаризационная комиссия, материально ответственные лица, подразделения, в которых будет проводиться инвентаризация. Инвентаризационные описи по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) прикладываются к акту проверки.
При этом инвентаризация не должна быть единственным источником получения информации. Сохранность ОС и меры ее обеспечения могут быть проверены документально. Например, сложившаяся в бюджетном учреждении система своевременного осуществления внутреннего контроля за состоянием ОС, находящихся на балансе учреждения, - это установленная учреждением система проведения инвентаризаций, осуществления закупок для государственных и муниципальных нужд с соблюдением требований законодательства, оформления первичных документов по приему основных средств, списанию основных средств, увеличению их стоимости.
В процессе проверки нужно проверить своевременность проведения инвентаризации основных средств, правильность отражения ее результатов в бюджетном учете.
Инвентаризация ОС проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации. Данные инвентаризации заносятся в инвентаризационные описи по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).
Подтверждением принятия учреждением мер по обеспечению сохранности ОС может служить перечень материально ответственных лиц, который можно использовать в ходе проверки. У лиц, ответственных за сохранность ОС, должны быть в наличии надлежаще оформленные регистры бюджетного учета, такие как инвентарные списки нефинансовых активов, а также первичные документы (накладные поставщика, накладные на внутреннее перемещение и др.).
Рациональность и эффективность использования ОС устанавливается наличием в учреждении основных средств, не используемых в основной деятельности учреждения, а также наличием неиспользуемого и устаревшего оборудования.
Факт наличия ОС, не используемых в основной деятельности (например, теплоходов, спортивного инвентаря и др. для учреждений, не являющихся учреждениями спорта), может быть трактован ревизорами в соответствии со ст. 34 БК РФ как неэффективное использование, поскольку на содержание данных ОС расходуются денежные средства, уплачивается налог на имущество организаций. Расчет суммы неэффективного использования производится с учетом требований законодательства, а также исходя из фактических затрат, произведенных для рассматриваемой группы ОС.
Наличие неиспользуемых и устаревших ОС говорит о том, что работа по списанию производится неэффективно. Необходимо установить причины нахождения данного имущества в учреждении, а также выявить, принимались ли учреждением меры по списанию ОС (составление списков неиспользуемого оборудования, направление писем в вышестоящую организацию и органы, представляющие государство как собственника имущества учреждения, с просьбой разрешить списание ОС).

Характерные ошибки и нарушения

Назовем некоторые типичные ошибки и нарушения, выявляемые при проверке расходования средств, выделенных на приобретение основных средств:
- отсутствие ОС, отраженных в учете (недостача);
- наличие ОС, не отраженных в учете (излишек);
- наличие неиспользуемого оборудования;
- наличие ОС, не относящихся к основной деятельности бюджетного учреждения;
- документальное оформление оприходования и списания ОС с нарушениями требований Инструкции N 25н, Приказа Минфина России N 123н;
- признание различными инвентарными объектами предметов, которые могут выполнять свои функции только в составе комплекса;
- отсутствие оправдательных документов или неправильное оформление первичных документов;
- отсутствие аналитического учета основных средств в инвентарных карточках (ф. 0504031, 0504032);
- ненадлежащее оформление первичных учетных документов и регистров учета по учету основных средств;
- невозложение материальной ответственности в отношении арендованных основных средств;
- неправильное начисление амортизации;
- оприходование ОС не по цене их приобретения;
- начисление амортизации (износа) основных средств один раз в квартал и реже;
- начисление амортизации по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;
- хищение ОС (основной тип мошенничества);
- отражение ОС в учете без закрепления за ним ответственных за его сохранность;
- неоприходование материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если таковой не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС;
- несоблюдение при приобретении ОС требований законодательства в области осуществления закупок для государственных и муниципальных нужд;
- неоформление договора (контракта) купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;
- отсутствие в инвентарной карточке расшифровки - перечня отдельных предметов, входящих в комплект, - при приобретении объектов ОС в комплекте (например, мебели для офиса);
- отсутствие учета первоначальной стоимости объекта по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения при приобретении объектов ОС за иностранную валюту;
- включение в состав ОС объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию (они должны учитываться как незавершенные капиталовложения);
- ведение учета объектов ОС, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, не на забалансовом счете 01 "Арендованные основные средства";
- отсутствие разрешения уполномоченных органов государственной власти и вышестоящей организации на продажу, списание ОС, неустановление рыночной стоимости;
- неперечисление в доход бюджета денежных средств от продажи имущества, в том числе от сдачи в металлолом списанных ОС;
- отсутствие постоянно действующей комиссии, создаваемой приказом руководителя для определения непригодности ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию;
- неприведение перечня оборудования, списанного в связи со строительством новых учреждений, расширением и реконструкцией учреждений, в плане расширения и реконструкции учреждения;
- неоприходование на склад деталей, узлов и агрегатов от разборки и демонтажа оборудования, пригодных для дальнейшего использования;
- неотражение в бюджетном учете деталей, узлов и агрегатов от разборки и демонтажа оборудования, пригодных для дальнейшего использования, оприходованных на склад.

М.Волчкова
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения:
ревизии и проверки
финансово-хозяйственной
деятельности"
Подписано в печать
25.03.2008